企业所得税年度纳税申报表鉴证实务 85页

'企业所得税年度纳税申报表鉴证实务 　　主讲：孟佳　　课程介绍　　大家好！我叫孟佳，今天由我来为大家介绍企业所得税年度纳税申报表鉴证实务，主要包括：审核基础数据、审核鉴证事项说明、审核鉴证结论等三个方面。如果从会计核算的角度来比喻，我们本次仅介绍了报表、账簿、凭证等三级数据逻辑关系的鉴证，还未涉及记账凭证编制和原始凭证审核的鉴证问题，后面的两个问题属于工作底稿编制，将作为专题项目进行讲解。本讲义的学员对象，主要是三级复核人员，少量涉及到了外勤取证和工作底稿编制人员。下面介绍一下本讲义的设计思路：　　一、文件依据主要为《涉税鉴证业务基本准则》、《企业所得税年度纳税申报鉴证业务指导意见（试行）》（以下简称“所得税指导意见”）、《企业所得税年度纳税申报鉴证业务操作指南》（以下简称“所得税指南”）及国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的通知（国税发[2008]101号）、国家税务总局关于《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的补充通知（国税函[2008]1081号）。　　二、企业所得税纳税申报表鉴证实务从三个级次展开：一是一级主表《企业所得税年度纳税申报表（A类）》；二是二级附表，涉及营业收入明细表、营业成本明细表、《纳税调整项目明细表》、《税前弥补亏损明细表》；三是三级附表，涉及《税收优惠明细表》、《境外所得税抵免计算明细表》、《以公允价值计量资产纳税调整表》、《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》、《资产折旧、摊销纳税调整表》、《资产减值准备项目调整明细表》、《长期股权投资所得（损失）明细表》。　　三、本讲义编排顺序按照企业所得税年度纳税申报表主表的逻辑关系，对企业所得税纳税申报表内容进行编排，并对有关鉴证事项，从填制审核和纳税调整两个方面，进行系统和详细的说明，并对操作难点进行案例解说。　　四、本讲义的第一讲和第二讲的内容，重点讲解鉴证方法和鉴证程序；第三讲至第八讲等六讲内容，重点讲工作底稿的审核，对于工作底稿审核采取案说形式进行讲解。第一讲　证据的鉴证方法和证明标准　　涉税鉴证业务基本准则对证据评价内容做出了原则性的规定，要求鉴证时关注相关性、合法性、真实性、充分性，但对证据的证明标准没有做出明确规定，尚未形成一个完整、系统的证明制度。鉴证人员鉴证时可以参照国家税务总局令第21号《税务行政复议规则》第七十五条规定，支持申报审核结论的有关证据，应符合认定事实清楚、证据确凿、适用依据正确的证明标准。　　证明标准又称证明要求、证明任务，是指承担证明责任的人提供证据对鉴证事项事实加以证明达到的程度，是证明活动的方向和准绳。　　本讲义通过三个案例说明，在鉴证时的主要任务为制定完善的取证方案和实施复核与补证，而不是从简单的会计账面取数和复核数据的逻辑关系。在讲案例之前先介绍证据的鉴定方法。　　第一节　证据的鉴定方法 企业所得税年度纳税申报表鉴证实务 　　主讲：孟佳　　课程介绍　　大家好！我叫孟佳，今天由我来为大家介绍企业所得税年度纳税申报表鉴证实务，主要包括：审核基础数据、审核鉴证事项说明、审核鉴证结论等三个方面。如果从会计核算的角度来比喻，我们本次仅介绍了报表、账簿、凭证等三级数据逻辑关系的鉴证，还未涉及记账凭证编制和原始凭证审核的鉴证问题，后面的两个问题属于工作底稿编制，将作为专题项目进行讲解。本讲义的学员对象，主要是三级复核人员，少量涉及到了外勤取证和工作底稿编制人员。下面介绍一下本讲义的设计思路：　　一、文件依据主要为《涉税鉴证业务基本准则》、《企业所得税年度纳税申报鉴证业务指导意见（试行）》（以下简称“所得税指导意见”）、《企业所得税年度纳税申报鉴证业务操作指南》（以下简称“所得税指南”）及国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的通知（国税发[2008]101号）、国家税务总局关于《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的补充通知（国税函[2008]1081号）。　　二、企业所得税纳税申报表鉴证实务从三个级次展开：一是一级主表《企业所得税年度纳税申报表（A类）》；二是二级附表，涉及营业收入明细表、营业成本明细表、《纳税调整项目明细表》、《税前弥补亏损明细表》；三是三级附表，涉及《税收优惠明细表》、《境外所得税抵免计算明细表》、《以公允价值计量资产纳税调整表》、《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》、《资产折旧、摊销纳税调整表》、《资产减值准备项目调整明细表》、《长期股权投资所得（损失）明细表》。　　三、本讲义编排顺序按照企业所得税年度纳税申报表主表的逻辑关系，对企业所得税纳税申报表内容进行编排，并对有关鉴证事项，从填制审核和纳税调整两个方面，进行系统和详细的说明，并对操作难点进行案例解说。　　四、本讲义的第一讲和第二讲的内容，重点讲解鉴证方法和鉴证程序；第三讲至第八讲等六讲内容，重点讲工作底稿的审核，对于工作底稿审核采取案说形式进行讲解。第一讲　证据的鉴证方法和证明标准　　涉税鉴证业务基本准则对证据评价内容做出了原则性的规定，要求鉴证时关注相关性、合法性、真实性、充分性，但对证据的证明标准没有做出明确规定，尚未形成一个完整、系统的证明制度。鉴证人员鉴证时可以参照国家税务总局令第21号《税务行政复议规则》第七十五条规定，支持申报审核结论的有关证据，应符合认定事实清楚、证据确凿、适用依据正确的证明标准。　　证明标准又称证明要求、证明任务，是指承担证明责任的人提供证据对鉴证事项事实加以证明达到的程度，是证明活动的方向和准绳。　　本讲义通过三个案例说明，在鉴证时的主要任务为制定完善的取证方案和实施复核与补证，而不是从简单的会计账面取数和复核数据的逻辑关系。在讲案例之前先介绍证据的鉴定方法。　　第一节　证据的鉴定方法 企业所得税年度纳税申报表鉴证实务 　　主讲：孟佳　　课程介绍　　大家好！我叫孟佳，今天由我来为大家介绍企业所得税年度纳税申报表鉴证实务，主要包括：审核基础数据、审核鉴证事项说明、审核鉴证结论等三个方面。如果从会计核算的角度来比喻，我们本次仅介绍了报表、账簿、凭证等三级数据逻辑关系的鉴证，还未涉及记账凭证编制和原始凭证审核的鉴证问题，后面的两个问题属于工作底稿编制，将作为专题项目进行讲解。本讲义的学员对象，主要是三级复核人员，少量涉及到了外勤取证和工作底稿编制人员。下面介绍一下本讲义的设计思路：　　一、文件依据主要为《涉税鉴证业务基本准则》、《企业所得税年度纳税申报鉴证业务指导意见（试行）》（以下简称“所得税指导意见”）、《企业所得税年度纳税申报鉴证业务操作指南》（以下简称“所得税指南”）及国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的通知（国税发[2008]101号）、国家税务总局关于《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的补充通知（国税函[2008]1081号）。　　二、企业所得税纳税申报表鉴证实务从三个级次展开：一是一级主表《企业所得税年度纳税申报表（A类）》；二是二级附表，涉及营业收入明细表、营业成本明细表、《纳税调整项目明细表》、《税前弥补亏损明细表》；三是三级附表，涉及《税收优惠明细表》、《境外所得税抵免计算明细表》、《以公允价值计量资产纳税调整表》、《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》、《资产折旧、摊销纳税调整表》、《资产减值准备项目调整明细表》、《长期股权投资所得（损失）明细表》。　　三、本讲义编排顺序按照企业所得税年度纳税申报表主表的逻辑关系，对企业所得税纳税申报表内容进行编排，并对有关鉴证事项，从填制审核和纳税调整两个方面，进行系统和详细的说明，并对操作难点进行案例解说。　　四、本讲义的第一讲和第二讲的内容，重点讲解鉴证方法和鉴证程序；第三讲至第八讲等六讲内容，重点讲工作底稿的审核，对于工作底稿审核采取案说形式进行讲解。第一讲　证据的鉴证方法和证明标准　　涉税鉴证业务基本准则对证据评价内容做出了原则性的规定，要求鉴证时关注相关性、合法性、真实性、充分性，但对证据的证明标准没有做出明确规定，尚未形成一个完整、系统的证明制度。鉴证人员鉴证时可以参照国家税务总局令第21号《税务行政复议规则》第七十五条规定，支持申报审核结论的有关证据，应符合认定事实清楚、证据确凿、适用依据正确的证明标准。　　证明标准又称证明要求、证明任务，是指承担证明责任的人提供证据对鉴证事项事实加以证明达到的程度，是证明活动的方向和准绳。　　本讲义通过三个案例说明，在鉴证时的主要任务为制定完善的取证方案和实施复核与补证，而不是从简单的会计账面取数和复核数据的逻辑关系。在讲案例之前先介绍证据的鉴定方法。　　第一节　证据的鉴定方法 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企业所得税年度纳税申报表鉴证实务 　　主讲：孟佳　　课程介绍　　大家好！我叫孟佳，今天由我来为大家介绍企业所得税年度纳税申报表鉴证实务，主要包括：审核基础数据、审核鉴证事项说明、审核鉴证结论等三个方面。如果从会计核算的角度来比喻，我们本次仅介绍了报表、账簿、凭证等三级数据逻辑关系的鉴证，还未涉及记账凭证编制和原始凭证审核的鉴证问题，后面的两个问题属于工作底稿编制，将作为专题项目进行讲解。本讲义的学员对象，主要是三级复核人员，少量涉及到了外勤取证和工作底稿编制人员。下面介绍一下本讲义的设计思路：　　一、文件依据主要为《涉税鉴证业务基本准则》、《企业所得税年度纳税申报鉴证业务指导意见（试行）》（以下简称“所得税指导意见”）、《企业所得税年度纳税申报鉴证业务操作指南》（以下简称“所得税指南”）及国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的通知（国税发[2008]101号）、国家税务总局关于《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的补充通知（国税函[2008]1081号）。　　二、企业所得税纳税申报表鉴证实务从三个级次展开：一是一级主表《企业所得税年度纳税申报表（A类）》；二是二级附表，涉及营业收入明细表、营业成本明细表、《纳税调整项目明细表》、《税前弥补亏损明细表》；三是三级附表，涉及《税收优惠明细表》、《境外所得税抵免计算明细表》、《以公允价值计量资产纳税调整表》、《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》、《资产折旧、摊销纳税调整表》、《资产减值准备项目调整明细表》、《长期股权投资所得（损失）明细表》。　　三、本讲义编排顺序按照企业所得税年度纳税申报表主表的逻辑关系，对企业所得税纳税申报表内容进行编排，并对有关鉴证事项，从填制审核和纳税调整两个方面，进行系统和详细的说明，并对操作难点进行案例解说。　　四、本讲义的第一讲和第二讲的内容，重点讲解鉴证方法和鉴证程序；第三讲至第八讲等六讲内容，重点讲工作底稿的审核，对于工作底稿审核采取案说形式进行讲解。第一讲　证据的鉴证方法和证明标准　　涉税鉴证业务基本准则对证据评价内容做出了原则性的规定，要求鉴证时关注相关性、合法性、真实性、充分性，但对证据的证明标准没有做出明确规定，尚未形成一个完整、系统的证明制度。鉴证人员鉴证时可以参照国家税务总局令第21号《税务行政复议规则》第七十五条规定，支持申报审核结论的有关证据，应符合认定事实清楚、证据确凿、适用依据正确的证明标准。　　证明标准又称证明要求、证明任务，是指承担证明责任的人提供证据对鉴证事项事实加以证明达到的程度，是证明活动的方向和准绳。　　本讲义通过三个案例说明，在鉴证时的主要任务为制定完善的取证方案和实施复核与补证，而不是从简单的会计账面取数和复核数据的逻辑关系。在讲案例之前先介绍证据的鉴定方法。　　第一节　证据的鉴定方法 　　一、事实清楚的评价条件　　事实清楚，是指当事人在违法违纪行为发生的时间、地点、动机、目的、手段、后果以及其他有关情况必须清楚，这是对违法违纪行为正确定性量纪的客观基础。定案的事实必须清楚，不能前后矛盾、牵强附会、含糊不清，更不能把一些捕风捉影、道听途说，甚至无中生有、颠倒事非、随意夸大或缩小的材料，作为定案所依据的事实。　　怎样理解事实清楚的证明标准，目前税务部门对事实清楚的标准没有官方解释，主要是借鉴刑事诉讼法和行政诉讼法的解释，还考虑人民法院有关的解释。2008年4月11日最高人民法院发布并实施的《人民法院统一证据规定（司法解释建议稿）》对刑事诉讼事实清楚的证明标准，在第一百三十条规定了确信无疑标准，“为保障无罪的人不受刑事追究，控诉方证明被告人有罪，对所指控的犯罪每一要件之必要事实的证明，应当达到确信无疑的程度。确信无疑是指：　　（一）没有任何证据表明，存在着某种影响案件真实性的情况；　　（二）从常识上看，不存在任何影响案件真实性的可能性；　　（三）各种证据之间、证据与案件事实之间不存在矛盾；　　（四）对被告人实施犯罪行为的事实认定，合理地排除了其他可能性。”对行政诉讼事实清楚的标准，在第一百四十七条规定了确信无疑标准，“对被诉具体行政行为合法性，应当证明达到确信无疑的程度。”　　鉴证过程中，具备以下条件的待证事实，就应当认定为事实清楚。　　1、证明材料与待证事实相关。综合审查判断申报审核材料，把握各材料之间、申报审核材料与申报审核事项事实之间的联系；　　2、证明材料与待证事实一致。确认所收集的证据是确实、充分的，保证与所证明的申报审核事项协调一致；　　3、结论唯一。对待证事实能作出唯一、正确的结论。　　我建议学员，应牢记上面六个字相关、一致、唯一。要把这六个字作为我们评价证据的预警标准，这个标准是刚性的，鉴证事项在这三个方面任何一点出了问题都要重新执行鉴证程序。　　二、证据确凿的评价条件　　证据确凿，是指据以认定违法行为，对违法行为处理的证据必须能够确实、充分证明违法行为的存在以及违法行为的性质、情节和危害程度，对不能够确实、充分证明违法行为客观情况的证据则不能采信。证据确凿包含四个层次的内容：　　1、证据必须真实。所取得的证据要能经得起现实和历史的检验；　　2、证据必须与案件有内在的联系。与案件没有联系的任何事物，都不能作为证据使用；　　3、证据必须充分，能够将违法违纪事实证明清楚，得出的结论是唯一的；　　4、证据之间不能有矛盾。如有矛盾，必须得到合理排除。　　2012年3月14日第十一届全国人民代表大会第五次会议通过了修改后的《中华人民共和国刑事诉讼法》对证据确实、充分的确认条件做出了具体规定：“证据确实、充分，应当符合以下条件：（一）定罪量刑的事实都有证据证明；（二）据以定案的证据均经法定程序查证属实；（三）综合全案证据，对所认定事实已排除合理怀疑。”　　刑事诉讼法五十三条规定的三个条件，包括三个一般性要素：事实都有证据证明，采信证据按程序查证属实，认定事实已排除合理怀疑。　　根据刑事诉讼法的三个条件，企业所得税年度纳税申报鉴证业务证据确实、充分，可以推理出类似的条件：鉴证事项有证据证明，采用证据按鉴证程序确认，鉴证结论已排除合理怀疑。　　“确实”是对证据的质的要求，定案证据必须查证属实，必须具备证据的客观性、关联性、合法性；　　“充分” 是对证据的量的要求，行政诉讼、刑事诉讼都要求证据充分的程度，必须排除一切可能、一切矛盾，达到得出的结论是唯一的标准。　　三、适用依据正确的评价条件　　根据行政诉讼法第五十四条规定，法院在行政诉讼中审查具体行政行为适用法律是否正确时，应关注以下五个方面：第一，审查具体行政行为是否存在应适用此法时而适用了他法；第二，审查具体行政行为是否适用了无效的法律、法规；第三，审查具体行政行为是否援引了错误条文；第四，审查具体行政行为是否违反了法律冲突适用规则；第五，行政机关在适用法律时是否存在仅考虑一般情况而忽视特殊情况的情形。　　我建议学员，在进行企业所得税年度纳税申报鉴证业务时，也应从上述五个方面来审查具体鉴证事项适用法律是否正确。　　四、证据合法性、真实性和关联性的审查内容　　2010年2月10日国家税务总局令第21号发布，自2010年4月1日起施行的《税务行政复议规则》第五十五条、第五十六条、第五十七条分别规定了证据合法性、真实性和关联性的审查内容，第五十八条规定了不得作为定案依据的证据材料范围。　　第五十五条行政复议机关应当根据案件的具体情况，从以下方面审查证据的合法性：　　（一）证据是否符合法定形式。　　（二）证据的取得是否符合法律、法规、规章和司法解释的规定。　　（三）是否有影响证据效力的其他违法情形。　　第五十六条行政复议机关应当根据案件的具体情况，从以下方面审查证据的真实性：　　（一）证据形成的原因。　　（二）发现证据时的环境。　　（三）证据是否为原件、原物，复制件、复制品与原件、原物是否相符。　　（四）提供证据的人或者证人与行政复议参加人是否具有利害关系。　　（五）影响证据真实性的其他因素。　　第五十七条行政复议机关应当根据案件的具体情况，从以下方面审查证据的关联性：　　（一）证据与待证事实是否具有证明关系。　　（二）证据与待证事实的关联程度。　　（三）影响证据关联性的其他因素。　　第五十八条下列证据材料不得作为定案依据：　　（一）违反法定程序收集的证据材料。　　（二）以偷拍、偷录和窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料。　　（三）以利诱、欺诈、胁迫和暴力等不正当手段获取的证据材料。　　（四）无正当事由超出举证期限提供的证据材料。　　（五）无正当理由拒不提供原件、原物，又无其他证据印证，且对方不予认可的证据的复制件、复制品。　　（六）无法辨明真伪的证据材料。　　（七）不能正确表达意志的证人提供的证言。　　（八）不具备合法性、真实性的其他证据材料。　　行政复议机构依据本规则第十一条第（二）项规定的职责所取得的有关材料，不得作为支持被申请人具体行政行为的证据。　　第二节　案说事实清楚的鉴证标准 　　下面为大家介绍一个案例，这个案例就是不注重调查事实真象，造成会计信息失真，制造纳税风险的危害。　　一、善于排除个别证据的信息假象，查清行为事实　　2009年我们受托对某企业2008年度企业所得年度纳税申报情况进行审核评估，初步审核结论与最终审核结论是完全相反的。这个案例告诉我们，在审核的过程中，达到事实清楚的标准是多么重要。　　（一）个别证据提供的信息假象——实现投资收益2794万元　　1.审核。申报审核中发现该企业在2008年度确认了一笔投资收益2700万元，对方科目是“其他应付款——C公司”，摘要只笼统的注明，是2003年投资清算往来款。　　当申报审核人员询问会计人员时，得到的回答是我们都是2007年以后新到公司的，老会计已经不在了，具体情况不太清楚。项目组研究后，认为问题较为严重，向总审作书面重大问题请示。　　2.疑点：总审分析认为，该项往来款究竟是经营收入还是非经营收入？往来款转收入，从所得税角度是经营收入和非经营收入对计税额没有影响，但是从流转税角度考虑经营收入和非经营收入的税收待遇是不一样的，经营收入应纳流转税。　　3.复审意见：进一步取证，延伸到2003年往来款的确认证据。　　（二）补证后申报审核结论——发生投资损失3447万元而不是投资收益　　1.初始投资：1995年3月北京A公司和马来西亚B公司分别向C公司投资人民币9500万元。　　2.投资收回：2002年8月23日终止公司经营，北京A公司2003年清算收回投资6000万元。　　3.会计确认的投资损失：A公司于2004年5月进行账务处理，确认股权投资成本总额人民币9500万元，实际收回投资6000万元，确认投资损失3500万元。　　4.“其他应付款——C公司”确认情况：2004年1-5月，由“C公司”转入A公司银行存款4300万元，经核减与“C公司”往来款后，A公司在确认支付清算费用1600万元，将余款2700万元在“其他应付款-C公司”中挂账处理。该款项实质为A公司代“C公司”管理的资产，其中包括“C公司”应付给马来西亚B公司的清算款项2700万元。　　5.投资损失税前扣除情况：经查实A公司2004年度-2007年度企业所得税年度纳税申报等相关资料，“C公司”股权投资损失未在企业所得税税前扣除。　　（三）2008年投资损失确认情况　　1.投资收益确认：由于马来西亚B公司对清算决议约定事项存在争议，直至2008年才与外方协商确认执行清算协议的约定，自2002年下半年开始的企业清算工作历经七个年头终于结束。北京A公司根据马来西亚B公司交来的关于放弃北京C公司剩余资产分配的确认函和北京A公司董事会决议，将在“其他应付款”中核算的代管资产2700万元，确认为清算收入，计入“投资收益”科目。　　2.投资损失确认金额800万元：截止至2008年12月31日，北京A公司对“C公司”投资总成本人民币9500万元；收回投资额8700万元，（其中：清算收回投资成本6000万元，2008年度确认收回投资的清算收入2700万元。）。　　（四）申报审核结果　　为企业共计减少纳税损失875万元，其中：因确认损失减少纳税额200万元；因纳税调减投资收益减少纳税额675万元。　　二、坚持无罪推定，查实违法主体，避免冤枉无辜　　（一）评估对象及内容　　我本人接受委托，对《税务事项通知书》（A市国税通字[2010]第002号）认定的兴业公司存在违规发票，有关成本、费用不允许税前扣除的纳税争议案进行评估。　　评估报告递交到A市国税局后，国税局采纳了我的意见，收回了《税务事项通知书》。　　（二）案情介绍　　兴业公司小区食堂2008年度从A市海鲜城盛源水产调料批发部购进小区食堂用原材料，2009年度从A市盛源蔬菜批发部购进小区食堂用原材料，2010年主管税务机关评估发现两个供货单位存在大头小尾开具发票问题。2010年7月28日 主管税务机关向兴业公司送达《税务事项通知书》（A市国税通字[2010]第002号），要求兴业公司“核实并补充申报2008年度和2009年度企业所得税以及2010年第一、第二季度所得税季度申报，界时产生的税金、滞纳金、罚款等一并缴纳。”　　我本人经过核实有关情况后，依据税法进行分析评估，认为兴业公司小区食堂在2008、2009年度从两个供货单位取得的大头小尾发票违规事项，是两个供货商造成的。兴业公司小区食堂取得发票填开事项和金额，与入库、结算的事项和金额完全一致，可以证明所取得的全部发票联，都是真实、合法的，不存在取得违规发票问题。因此2008年、2009年两个年度的企业所得税不需要补充申报企业所得税。　　（三）评估说明　　1.认定事实不清、适用法规错误，税务事项通知书应当撤销　　理由之一，认定兴业公司“2008-2010年度会计凭证当中存在大量违规发票”的事实，证据明显不足　　评估人员在调查中发现，税务机关没有提供供货方发票存根联和记账联，也没有确认兴业公司小区食堂具体中具体哪一张进货发票涉及虚开。仅根据供货方申报销售额小于小区食堂进货金额这个事实，认定兴业公司“2008-2010年度会计凭证当中存在大量违规发票”的事实，缺少证据支持，因为这个事实只能说明供货方少申报纳税，而不能证明小区食堂进货发票属于违规发票。　　理由之二，《税务事项通知书》中关于“届时产生的税金、滞纳金、罚款等一并缴纳”的处理意见是违法的　　供货方违规开票、少申报纳税，造成兴业公司小区食堂进货发票涉嫌违规，是由A市税务局违规未实施文件规定行政行为引起的。根据征管法第五十二条的规定，由于税务机关责任，小区食堂进货违规发票有关的成本费用不允许扣除，形成纳税人少交税款的，兴业也只需要补交税款而不需要缴纳滞纳金和罚款。因此，《税务事项通知书》（A市国税通字[2010]第002号）违反了征管法第五十二条的规定。　　征管法第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”　　2.兴业公司小区食堂进货发票涉嫌违规，是由于A市税务局的违法责任　　供货方主管税务机关A市国家税务局违反国税函[2008]1079文件的规定，未实施文件规定的行政行为，为供货方违规开票，少申报税款提供了方便。由于A市国家税务局的违法行为，造成兴业公司小区食堂进货发票涉嫌违规。　　国税函[2008]1079文件第三条规定：“2009年应税销售额超过新标准的小规模纳税人，应当按照《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。”　　3.对涉嫌违规发票做纳税调整增加处理，违反合理行政的原则　　不得作为税前扣除凭据的不符合规定发票，不能简单地做纳税调整增加处理，而应允许采取其他措施进行补救。　　《国务院关于印发〈全面推进依法行政实施纲要〉的通知》（国发[2004]10号）文件对“5.依法行政的基本要求——合理行政”作出规定，“行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人，不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰；所采取的措施和手段应当必要、适当；行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的的，应当避免采用损害当事人权益的方式。”　　根据合理行政的原则，对于不符合规定的发票，可以采取换开、税务机关代开、取得其他税款未流失的证明等措施进行补救，在不能补救的情况下再考虑不允许税前扣除有关成本费用。如果简单地进行纳税调整，就没有“避免采用损害当事人权益的方式”，就属于行政不当，违反了合理行政原则。　　4.对涉嫌违规发票做纳税调整增加处理，适用法律不当　　根据供货方违规开票行为，对小区食堂成本费用做出不允许税前扣除的处理，属于适用法规不当的行政行为。《关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）规定：“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。” 88号文件的精神，是对不符合规定的发票，应不得作为税前扣除凭据，但不能就此得出结论该项发票有关的成本费用不得税前扣除，把不合规发票不得作为税前扣除凭据，扩大到全部进货凭证不得作为税前扣除的凭据。如果因供货方违规开票就对小区食堂成本费用做出不允许税前扣除的处理，用一张有缺陷的发票否定进货环节全部凭据的合法性和有效性，显然违背了88号文件的精神，也符合企业所得税法的有关规定。税务机关一旦做出了这样的决定，就会犯一个行政违法的错误，面临行政救济失败的风险。　　第三节　案说证据确凿的鉴证标准　　一、发生税金的证据鉴证　　（一）企业发生各项税金的审核　　所得税法实施条例第三十一条规定，税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。这项规定中有一个待证事实“企业发生的各项税金及其附加”，关键是如何证实“企业发生”。发生的必须是本企业收入有关的税金，且发生是一个过程，包括会计核算和纳税申报两个环节。对于仅会计预提而未申报的税金不允许税前扣除，因为应税债务关系尚未发生。企业的应税债务，是基于纳税人的申报行为而发生的，未按规定程序进行申报，应纳税义务在法律上并未生效。　　根据上述观点，对“企业发生的各项税金及其附加”的待证事实，在申报审核时，应取得被申报审核各期的会计计提税金有关会计记录和被申报审核各期的按期纳税申报的资料。　　（二）需要补充证据的情形　　如果发生下列情形就未达到证据充分的标准，就应补证或重新提出审核意见。　　1、如应取得上述两项证据，实际只取得各期会计计提证据而未取得各期纳税申报证据，待证事实没有得到完整的证明，证明程度就不可靠、证据不确凿；　　2、如果只取得了部分会计记录和申报资料，而未取得各申报期的全部资料，仅能证明部分期间的计提和申报的事实，而不能证明申报审核年度计提和申报的事实存在，这种情形就属于证据不充分；　　3、如果计提资料与申报资料反映事实不一致甚至存在矛盾，这种情形属于证据对事实证明不清，这种难辨真伪的情况是因证据不足造成的。　　二、偷税案证据的鉴证　　2010年12月我公司接受黄海公司委托，代理黄海公司偷税案听证复议，代理过程中，经阅读有关证据卷，发现税务机关的证据不足，偷税指控不成立，并发表下列申辩意见。听证复议后，当地税务机关采纳了我们的意见，未做偷税处理。具体申辩意见如下：　　（一）国家税务总局征收管理司对偷税主观要件和客观要件的解释　　《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令第49号）第六十三条规定， 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。　　在2002年，由国家税务总局征收管理司编写，中国税务出版社出版的《新税收征收管理法及其实施细则释义》一书中，对偷税的主观故意要件、客观行为要件、结果要件等有如下的解释：　　1、第194页和第195页对主观故意要件的解释，具体内容是“因纳税人的原因造成的未缴少缴税款，有多种情况，甚至有时是纳税人主观故意造成的，如偷税、骗税等”。“《实施细则》第81条规定，‘税收征管法第五十二条所称纳税人或者扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。’可见，本法所称的‘失误’是有明确所指并通过《实施细则》予以明确的，仅指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。非主观故意，是指纳税人主观上没有逃避纳税的故意，行动上没有刻意采取少缴税款的手段。”　　2、第260页对客观行为要件解释，具体内容是：“偷税行为人主要是通过以下三种手段进行偷税：　　第一，伪造、变造、隐匿和擅自销毁账簿、记账凭证。其中伪造是指行为人依照真账簿、真凭证的式样制作虚假的账簿和记账凭证，以假充真的行为，俗称“造假账”、两本账；变造是指行为人对账簿、记账凭证进行挖补、涂改、拼接等方式，制作假账、假凭证，以假乱真的行为；“隐匿”是指行为人将账簿、记账凭证故意隐藏起来，使税务机关难以查实计税依据的行为；擅自销毁是指在法定的保存期间内，未经税务主管机关批准而擅自将正在使用中或尚未过期的账簿、记账凭证销毁处理的行为；　　第二，在账簿上多列支出或者不列、少列收入。多列支出是指在账簿上大量填写超出实际支出的数额以冲抵或者减少实际收入的数额，虚增成本，乱摊费用，缩小利润数额等行为；不列、少列收入是指纳税人账外经营、取得应税收入不通过销售账户，直接转为利润或者专项基金，或者挂在往来账户不结转等行为；　　第三，经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报。其中经税务机关通知而拒不申报，是指应依法办理纳税申报的纳税人，不按照法律、行政法规的规定办理纳税申报，经税务机关通知后，仍拒不申报的行为；“进行虚假的纳税申报”是指在纳税人进行纳税申报过程中，制造虚假情况，如：不如实填写或者提供纳税申报表、财务会计报表以及其他的纳税资料等，少报、隐瞒应税项目、销售收入和经营利润等行为。上述所列的几种手段，纳税人可能单独使用，也可能同时使用几种偷税手段，只要具备上述手段之一，就可能构成偷税。”　　3、第260页对结果要件的解释，具体内容是：“造成了少缴未缴税款的结果，纳税人采用各种手段，给国家税收造成了损失。”　　4、第260页对偷税认定方法的解释，具体内容是：“偷税既是行为违法，也是结果违法，根据纳税人的行为，可以判定是否能构成偷税，根据结果，可以判定纳税人偷税的事实”。　　通过国家税务总局征收管理司上述解释，纳税人主观上是否存在逃避纳税的故意，是认定偷税的主观要件；客观上是否存在行动上刻意采取少缴税款的手段，是认定偷税的客观要件；造成了不缴或少缴税款的结果是偷税的结果要件。　　（二）没有证据证明本案具备偷税的主观要件　　“黄海公司”2005年度采取支付手续费方式委托销售开发产品是客观存在的事实，在2005年度没有采取银行按揭贷款方式销售开发产品这也是客观存在的事实。这些事实可以证明“黄海公司”在2005年度是依法纳税的，本案调查人员指控中也没有提供证据证明“黄海公司”存在偷税的主观故意。　　（三）没有证据证明本案具备偷税的客观要件　　根据征管法第六十三条的规定，纳税人只有实施了下列三种行为，并造成不缴或者少缴应纳税款的，才构成偷税：　　一是，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；二是，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；三是，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。　　在本案调查人员的指控中，没提供证据证明“黄海公司”在2005年实施了上述三种偷税行为，不具备构成偷税的客观要件。　　第四节　案说适用依据正确的鉴证标准 　　一、从建筑企业支付意外伤害保险纳税争议，了解违反法律冲突适用规则的发生　　（一）问题的提出　　建筑企业支付的意外伤害保险，纳税争议是比较普遍的。有事务所向我咨询，税务稽查局对某企业2007年度的企业所得税检查时，对建筑企业支付的意外伤害保险400多万元人民币做调整增加应纳税所得额处理。事务所在2010年审理2008年、2009年企业所得税年度纳税申报时，是否应比较稽查局的做法对建筑企业支付的意外伤害保险做调整增加应纳税所得额处理。　　我回复的意见是：事务所应坚持独立、客观、公正的原则，依据税法规定进行鉴证，而不应仿照税务稽查部门的错误做法。　　（二）所得税法与建筑法的关系　　法律冲突适用规则共有七个：1.法律优位原则，2.法律不溯及既往原则，3.新法优于旧法原则，4.特别法优于普通法的原则，5.实体从旧，程序从新原则，6.程序优于实体原则，7.有利于纳税人原则。本案适用特别法优于普通法原则或称特别法优于一般法原则。　　关于建筑企业支付的意外伤害保险，所得税法有原则的规定，建筑法有具体规定。根据特别法优于一般法的原则，所得税法讲的是企业所得税税前扣除项目的一般法，建筑法是关于建筑企业意外伤害保险的特殊法。根据特别法优于一般法的原则，建筑企业意外伤害保险的税前扣除，应优先适用建筑法。　　（三）建筑企业支付的意外伤害保险能否税前扣除　　在实际工作中，税务部门内部和税务师事务所内部，对于建筑企业支付的意外伤害保险能否税前扣除，都有两种意见。　　第一种不允许扣除，理由是：税务局没有转发与这个保险有关的文件，不允许企业根据相关法律法规税前计提列支意外伤害保险；　　第二种允许税前扣除，理由是：应根据险种的内涵实质判断是否符合税法规定，而不能因建筑法与税法在险种名称上的形式差异而判断是否抵扣。只要相关法律规定应交纳意外伤害保险的行业，根据税法和条例的规定，就应当允许这个行业进行税前扣除，税务局转发不转发并不影响该法律的法律效力。　　（四）税法的规定　　《企业所得税法实施条例》第三十六条规定，“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”　　《企业所得税法实施条例》第三十六条仅规定，纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费，准予在计算应纳税所得额时据实扣除。但是具体哪些种类，有哪些行业在交纳没有做具体介绍。在实际执行当中，纳税纠纷时有发生。　　（五）建筑行业法规的规定　　下面我们介绍一下建筑行业意外伤害保险的有关政策，供大家参考。　　《中华人民共和国建筑法》第四十八条规定：建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。建标[2003]206号文件规定：建筑安装工程费用项目组成“二”一款5的规定危险作业意外伤害保险：是指按照建筑法规定，企业为从事危险作业的建筑安装施工人员支付的意外伤害保险费。　　关于意外伤害保险的计提比例国家未进行统一的规定，由各个省市各自制定，现以北京市为例：　　《北京市实施建设工程施工人员意外伤害保险办法（试行）》第七、八条规定，建设单位应当按照建设部、财政部《关于印发建筑安装工程费用项目组成的通知》（建标[2003]206号）的有关规定，将施工人员意外伤害保险费用列入工程造价。在施工承包合同备案时，建设行政主管部门应当进行申报审核。施工人员意外伤害保险费实行差别费率：施工承包合同价在三千万元以下（含三千万元）的，千分之一点二；施工承包合同价在三千万元以上一亿元以下（含一亿元）的，千分之零点八；施工承包合同价在一亿元以上的，千分之零点六。按上述费率计算施工人员意外伤害保险费低于三百元的，应当按照三百元计算。建设工程实行总分包的，分包单位施工人员意外伤害保险费包括在施工总承包合同中，不再另行计提。分包单位施工人员意外伤害保险投保理赔事项，统一由施工总承包单位办理。　　（六）结论　　建筑企业支付的意外伤害保险，属于条例第三十六条规定的允许扣除的商业保险范围。该险种是“企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费”，第三十六条明确规定允许税前扣除。不允许扣除属于适用依据错误的行为，允许扣除属于适用依据正确的行为。　　二、从偷税争议案，了解仅考虑一般情况而忽视特殊情况的情形发生　　2011年12月我接受A市个体工商业户杨某的委托，代理税务行政处罚听证业务。当时该案被定性为偷税案，经评估我认为该案是冤案，确定的听证目标是：不偷税、不发生滞纳金、不发生罚款，少缴税款只能追征三年。该案争议的核心：“经税务机关通知申报”事实是否发生。听证后，税务机关采纳了我的意见，实现了既定目标，现将申辩意见介绍如下：　　2011年A市地税局对实行定期定额征收的个体工商业户杨某下达了税务处理决定书和行政处罚告知书，告知书所称“你于2005年4月19日办理税务登记证”，目的是认定纳税人杨某已经依法办理税务登记，然后再依据国税发[2002]146号文件的规定确认“经税务机关通知申报”事实已经发生了，据此再根据刑法第二百零一条确认杨某采用了“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段”进行偷税。　　在实际操作当中，参与本案的稽查人员存在适用依据错误的行为。具体理由如下：　　国家税务总局转发《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的通知国税发[2002]146号文件的附件，最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）规定，“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：（一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；……。”最高人民法院的解释，是关于“经税务机关通知申报”的一般性规定，对于国家法律法规另有规定应根据有关专项规定确认税务机关是否履行有关告知义务。　　《个体工商户税收定期定额征收管理办法》国家税务总局令第16号第八条规定了税务机关核定定额的程序，该项程序中明确规定税务机关应执行下达定额程序，要求主管税务机关“将《核定定额通知书》送达定期定额户执行。”第16号令是关于个体工商户税收定期定额征收管理的特别规定，根据特别法优于一般法的原则，本案确认是否“经税务机关通知申报”，应适用国家税务总局第16号令，而不是国税发[2002]146号文件的规定。　　国家税务总局令第16号是部门规章，而国税发[2002]146号文件是规范性文件，根据上位法优于下位法的原则，本案也应适用第16号令而不是146号文件。第二讲　企业所得税年度纳税申报表及附表的鉴证程序　　第一节　目前与企业所得税年度纳税申报鉴证相关的申报表 　　在中华人民共和国境内企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，分为居民企业和非居民企业。依据纳税义务人的划分，企业所得税申报表体系也相应分为居民企业企业所得税纳税申报体系和非居民企业企业所得税纳税申报体系。　　本讲义仅涉及居民企业企业所得税纳税申报体系中的《企业所得税年度纳税申报表（A类）》及其附表，不涉及核定征收申报、预缴申报、扣缴报告和企业清算所得税申报，也不涉及非居民企业的纳税申报。　　企业所得税年度纳税申报表（A类）的有关内容，按逻辑关系分为以下类型：　　一、申报表体系，按主附关系可分为三个层次：一级为主表，二级为主表的附表，三级为二级附表的附表；　　二、申报表栏次，按表间关系可分为：表内计算栏次、依据附表填报的栏次和直接填报的栏次；　　三、申报表栏次，按数据来源可分为：一是按会计数据填报栏次，二是按税收数据填报栏次。　　第二节　企业所得税年度纳税申报表及附表的鉴证证据　　企业所得税年度纳税申报表鉴证的证据资料，包括会计证据和税收证据两种。　　一、会计证据　　（一）鉴证人员根据账、证、表和其他会计资料，通过实施抄录、制表、验算等鉴证程序，所形成的属于工作底稿类的自制证据；　　（二）鉴证人员对会计凭证所附原始凭证、合同（协议）等比较重要的文件资料、原始凭证等按程序取得的书面证据。　　二、税收证据　　（一）鉴证人员根据税收上应确认的收入、成本等两类交易事项的文件资料，通过实施抄录、制表、验算等鉴证程序，所形成的自制证据；　　（二）鉴证人员根据税收上应确认的收入、成本等两类交易事项的文件资料，按程序取得的书面证据。如合同、会计账证、结算单证、收据发票、会议记录、交易方案、交易记录等书证资料。　　第三节　企业所得税年度纳税申报表及附表的鉴证要求　　复核人员应关注外勤人员在执行鉴证业务时，是否达到了下列鉴证要求：　　一、重要鉴证事项要全面说明　　企业所得税年度纳税申报鉴证不仅是对企业所得税年度纳税申报表事项的鉴证，还要对资产负债表、损益表、记账凭证、明细账和总账所记录的与企业所得税年度纳税申报相关事项进行鉴证，并在鉴证说明中对鉴证事项进行说明，不应该只记录有问题的事项而不记录经鉴证无问题的事项。　　二、企业发生的重大经济事项要准确真实记录　　对企业发生的组织机构变化、财务政策变化、投资事项增减、经营情况变化、资产负债情况、净资产情况以及执法部门的奖惩等等，都应在鉴证说明中准确、真实的做出记录。　　三、对需要税务机关审批或备案事项要做重点说明　　对那些需要报送税务机关审批或备案，对税务机关有可能要求提供说明或证明材料的会议费、差旅费、董事会费等等事项，对事务所认为有必要经税务机关确认的事项，如：有疑问或有可能发生争议的事项。　　四、税务机关审批或备案的事项　　（一）国家税务总局保留的税务行政许可项目　　根据《国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》国发[2004]16号文件的规定，国家税务总局保留的税务行政许可项目有10个，国家税务总局国税发[2008]56号文件取消了5个保留的税务行政许可项目，目前仍保留的税务行政许可项目为：　　1.增值税专用发票最高开票限额的许可　　2.指定企业印制发票税务行政许可　　3.对发票使用和管理的审批—印制有本单位名称的发票　　4.对发票的使用和管理审批—申请使用经营地发票　　5.印花税票代售许可（地税保留项目）。　　（二）国家税务总局保留的非许可行政审批项目　　国务院办公厅《关于保留部分非行政许可审批项目的通知》国办发[2004]62号保留了25项税务非行政许可审批项目。　　国务院关于第五批取消和下放管理层级行政审批项目的决定国发[2010]21号文件取消了两项税务非行政许可审批项目, 国税发[2008]56号文件根据《国务院关于第四批取消和调整行政审批项目的决定》（国发[2007]33号），决定对《国家税务总局关于清理简并纳税人报送涉税资料有关问题的通知》（国税函[2007]1077号）进行调整，取消了20个保留的非许可行政审批项目，国家税务总局公告2011年第25号取消了资产损失税前扣除的审批事项。目前仍保留的非行政许可审批项目大约有16项，分别是：　　1.新成立的内外销额（比例）达到规定标准的生产企业按月计算办理免抵退税审批　　2.增值税一般纳税人资格认定　　3.企业汇总缴纳消费税审批　　4.纳税人出售普通标准住宅增值额未超过应扣除项目金额之和20%或者因城市规划自行出售房地产免征土地增值税审批　　5.企业集中提取技术开发费审批　　6.外方以优惠利率贷款给我方取得利息免征预提所得税审批　　7.出口货物退免税审批　　8.外国政府和国际组织无偿援助项目在华采购物资免税审批　　9.外汇借款项目以税还贷企业名单与限额审批　　10.公路货运业自开票纳税人和代开票纳税人认定　　11.保险公司一年期以上返还式人身保险业务的保险收入免征营业税审批　　12.民政福利企业享受税收优惠及民政福利工业企业生产增值税应税货物退税审批　　13.经国务院批准成立的企业集团合并缴纳企业所得税审批　　14.外国政府、非营利机构等在我国设立代表机构给予免税待遇审批　　15.协定国居民申请享受协定税收待遇确认　　16.西部地区企业享受税收优惠政策审批　　（三）税收减免管理办法　　2005年8月3日国家税务总局国税发[2005]129号发布了《税收减免管理办法（试行）》（以下简称“《办法》”），《办法》第二条规定：减免税是指依据税收法律、法规以及国家有关税收规定（以下简称税法规定）给予纳税人减税、免税。减税是指从应纳税款中减征部分税款；免税是指免征某一税种、某一项目的税款。　　《办法》第四条规定，减免税分为报批类减免税和备案类减免税。《办法》第五条规定，纳税人享受报批类减免税，应提交相应资料，提出申请，经按本办法规定具有审批权限的税务机关（以下简称有权税务机关）审批确认后执行。未按规定申请或虽申请但未经有权税务机关审批确认的，纳税人不得享受减免税。纳税人享受备案类减免税，应提请备案，经税务机关登记备案后，自登记备案之日起执行。纳税人未按规定备案的，一律不得减免税。　　《办法》第八条明确了税务机关审批减免税的权限，并规定各级税务机关应按照规定的权限和程序进行减免税审批，禁止越权和违规审批减免税。　　《办法》第九条至第十九条规定了减免税的申请、申报和审批实施。　　《办法》第二十条至第二十五条规定了减免税的监督管理。　　《办法》第二十六条至第二十九条规定了减免税的备案。　　（四）报批类减免税和备案类减免税的确认　　2009年05月15日 国家税务总局发布的《关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》国税函[2009]255号第四条规定，今后国家制定的各项税收优惠政策，凡未明确为审批事项的，均实行备案管理。　　五、委托鉴证事项不应超越委托范围或遗漏鉴证　　税务师事务所执行鉴证业务是依委托鉴证，在执行鉴证业务时，鉴证业务承办人员在承办鉴证项目后，应与签订的委托协议进行衔接,及时了解协议关于委托事项的签订情况。　　复核人员审核时，应关注是否存在委托事项遗漏鉴证或未委托事项越位鉴证。无论外勤人员还是复核人员，都不能简单的套用执业规范提供的工作底稿范本，而应根据委托协议确定应使用的工作底稿范本和应补充的工作底稿。　　六、某项交易或会计事项有关的纳税权利和义务应全面关注　　在鉴证年度，企业发生的某项交易或会计事项，涉及税收各种情形所产生的纳税权利和义务应全面关注，避免发生遗漏鉴证。如：企业在鉴证年度购进一批环保设备，一方面影响折旧，另一方面会影响税收优惠。对于该项环保设备的购入在复核时，既要复核折旧的情况，又要复核税收优惠的情况。又如：企业在鉴证年度动用在其他应付款中核算的以前年度工资基金发放工资奖金，该项交易并不影响本年度会计成本和费用，但是对本年度的扣除项目会产生重大影响，包括：工资税收金额、三项经费税收金额。　　七、企业所得税年度纳税申报工作底稿审核内容　　（一）鉴证事项完整性、证据确凿性的审核　　应关注两个方面：一是鉴证事项是否完整，二是各鉴证事项有关的证据是否确凿。　　1.审核各类鉴证事项完整性，应关注：工作底稿是否存在设计缺陷，外勤人员对事务所使用工作底稿是否按规定编制。　　2.审核具体鉴证事项有关证据是否确凿，应关注：所采用证据的真实性、相关性、合法性，鉴证事项有关的结论是否唯一。　　（二）证据分类整理情况审核　　1.审核人员要求外勤人员提交工作底稿有关证据整理资料。证据首先应按工作底稿的支持关系分类，每个证据都应按支持关系编写索引号，并编写工作底稿相关的索引目录，这样才保证在使用时方便查索。　　2.审核有关证据的分类整理是否符合证据与所支持鉴证结论的逻辑关系是否正确。审核时，应选择若干鉴证事项，要求外勤人员提供卷内证据证明其鉴证结论，目的是查清外勤人员分类整理是否存在逻辑错误。对于未按工作底稿分类或分类有错误，或者未编索引号，以及未编制索引目录，应要求追加程序。第三讲　企业所得税年度纳税申报表主表的鉴证　　第一节《企业所得税年度纳税申报表（A类）》主表的鉴证　　《企业所得税年度纳税申报表（A类）》主表中的申报事项，有关的证据有两类，一是纳税申报表附表，二是中税协统一设计的鉴证表。　　一、纳税申报表附表，包括：附表一收入类明细表、附表二成本费用类明细表、附表三纳税调整项目明细表。审核纳税申报表附表，应关注两点：附表类型收集是否齐全，表内填报事项是否按规定填报。附表一、附表二根据企业执行的会计制度确认应收集的类型，附表三则是必须收集的证据。　　二、中税协统一设计的鉴证表，包括：营业税金及附加鉴证表、资产减值损失鉴证表、公允价值变动损益鉴证表、投资收益鉴证表、本年累计实际已预缴的所得税额鉴证表、主表附列资料鉴证表。审核鉴证表应关注两点：事务所是否按规定使用，表内填报事项是否按规定填报。　　第二节　利润总额计算类应取得证据资料 　　一、科目余额表；　　二、抽查会计核算资料的复印件；　　三、鉴证年度的会计报表：执行企业会计制度和企业会计准则的被鉴证人应取得资产负债表和利润表，事业单位应取得资产负债表和收入支出表、民间非营利组织应取得资产负债表和业务活动表；　　四、被鉴证人按照适用的国家统一会计制度编制的财务报告，所有交易均已记录并反映在财务报告中的书面声明；　　五、利润总额计算项目有关会计账户的明细资料；　　六、利润总额计算项目有关的资产负债表日后事项调整资料　　七、经营业务发生情况的有关资料。　　第三节　应纳税所得额计算类和应纳税额计算类应取得的证据资料　　一、应纳税所得额和应纳税额有关会计账户的核算资料；　　二、应纳税所得额和应纳税额有关的资产负债表日后事项调整资料；　　三、应纳税所得额和应纳税额有关的税收数据确认资料，如税法和地方税务机关的政策汇编、税务机关审批或备案回执等；　　四、应纳税所得额和应纳税额有关的纳税调整数据确认资料；　　五、应纳税所得额和应纳税额有关的事实方面的鉴证材料，如合同、企业管理当局批件或者决议、外部批文、备案资料等。　　第四节　主表附列资料应取得的证据资料　　一、以前年度多缴的所得税在本年抵减额的证明资料　　二、以前年度应缴未缴在本年入库所得额的证明资料第四讲　利润总额计算类鉴证——工作底稿审核之一　　第一节　利润总额计算类审核　　一、利润总额计算类工作底稿是否存在设计缺陷　　中税协统一设计的利润总额计算类工作底稿共计29张，这些工作底稿是必须使用的，不能有遗漏。如果事务所计划使用的利润总额计算类工作底稿，少于中税协统一设计29张工作底稿的内容，就应当认定为事务所利润总额计算类工作底稿存在设计缺陷。中税协设计的工作底稿，具体明细如下：　　（一）鉴证一般工商企业时，需要填制主营业务收入鉴证表、其他业务收入鉴证表、营业外收入鉴证表、主营业务成本鉴证表、其他业务成本鉴证表、营业外支出鉴证表、营业税金及附加鉴证表、销售（营业）费用鉴证表、管理费用鉴证表、财务费用鉴证表、资产减值损失鉴证表、公允价值变动损益鉴证表、投资收益鉴证表；　　（二）鉴证金融企业时，需要填制银行业营业收入鉴证表、保险业营业收入鉴证表、证券业营业收入鉴证表、其他金融业营业收入鉴证表、营业外收入鉴证表、银行业营业成本鉴证表、保险业营业成本鉴证表、证券业营业成本鉴证表、其他金融业营业成本鉴证表、营业外支出鉴证表、营业税金及附加鉴证表、资产减值损失鉴证表、公允价值变动损益鉴证表、投资收益鉴证表　　（三）鉴证事业单位、社会团体、民办非企业单位时，需要填制事业单位、社会团体、民办非企业单位收入总额鉴证表、事业单位、社会团体、民办非企业单位不征税收入总额鉴证表、事业单位、社会团体、民办非企业单位支出总额鉴证表、事业单位、社会团体、民办非企业不准予扣除支出总额鉴证表。　　二、利润总额计算类工作底稿是否按规定填制　　（一）审核工作底稿所列事项是否全面填制，对漏项的应追加鉴证程序。　　（二）审核工作底稿披露的鉴证事项在鉴证年度实际发生情况。　　（三）审核会计数据逻辑关系和会计处理方法的合规性鉴证情况。　　（四）审核资产负债表日后事项调整鉴证情况。　　（五）审核财务报表批准报出日后差错调整鉴证情况。　　三、鉴证程序审核 　　（一）收入类工作底稿审核　　审核收入类工作底稿，应关注外勤人员是否执行了《企业所得税年度纳税申报鉴证业务操作指南》第六条规定的鉴证程序。下面介绍第六条规定利润总额计算类中的收入项目鉴证程序:　　第六条根据指导意见第五条的规定，应依据被鉴证人执行的国家统一会计制度，鉴证利润总额计算项目中的营业收入、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入等收入类项目，重点鉴证年度发生情况、资产负债表日后事项调整情况、财务报表批准报出日后差错调整情况。　　（一）营业收入鉴证　　1.一般工商企业的营业收入包括主营业务收入和其他业务收入。　　（1）主营业务收入，具体包括：销售货物收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入；　　（2）其他业务收入，具体包括：材料销售收入、代购代销手续费收入、　　包装物出租收入和其他。　　2.金融企业的营业收入包括银行业务收入、保险业务收入、证券业务收入和其他金融业务收入。　　（1）银行业务收入，具体包括：银行业利息收入、银行业手续费及佣金收入和其他业务收入；　　（2）保险业务收入，具体包括：已赚保费和其他业务收入；　　（3）证券业务收入，具体包括：手续费及佣金收入、利息净收入和其他业务收入　　（4）其他金融业务收入，具体包括：业务收入和其他业务收入。　　3.事业单位、社会团体、民办非企业单位的营业收入包括：财政补助收入、上级补助收入、拨入专款、事业收入、经营收入和附属单位缴款。　　4.鉴证营业收入应特殊关注：　　（1）应根据不同行业的性质分别确认被鉴证人的主营业务收入和其他业务收入的范围；　　（2）未开具发票经营业务收入的入账情况；　　（3）获取营业收入的明细资料，复核总账、明细账、报表发生额是否相符；　　（4）检查营业收入的确认原则和方法是否符合会计政策规定，前后期是否一致；　　（5）将鉴证年度营业收入与上年度的进行比较，分析结构和价格变动是否正常，并分析异常变动的原因；　　（6）获取价格目录，抽查售价是否符合价格政策，有无价格异常或转移收入情况；　　（7）抽查经济业务合同、原始凭证，并追查至记账凭证及明细账；　　（8）检查以外币结算的营业收入的折算方法是否正确；　　（9）审核收入确认时间是否正确；　　（10）审核销售折扣折让会计处理是否正确；　　（11）审核企业从购买方取得的价外费用是否按规定入账；　　（12）调查向关联方交易销售的情况，审查其价格是否符合独立交易原则。　　5.营业收入的鉴证应填制《企业所得税鉴证业务工作底稿（范本）》（以下简称“工作底稿（范本）”）中的《主营业务收入鉴证表》、《其他业务收入鉴证表》、《银行业营业收入鉴证表》、《保险业营业收入鉴证表》、《证券业营业收入鉴证表》、《其他金融业营业收入鉴证表》、和《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入总额鉴证表》。　　（二）公允价值变动收益鉴证　　1.鉴证公允价值变动收益应特殊关注：　　（1）执行新企业会计准则被鉴证人，涉及本鉴证项目；　　（2）执行企业会计制度的被鉴证人，不涉及本鉴证项目；　　（3）重点关注公允价值变动收入的发生情况和入账金额。　　2.公允价值变动收益的鉴证应填制工作底稿（范本）中的《公允价值变动收益鉴证表》。　　（三）投资收益鉴证 　　1.鉴证投资收益应特殊关注：　　（1）投资收益项目，新旧会计准则的会计处理差异；　　（2）金融企业债券投资持有期间取得的利息收入，也可在“利息收入”科目核算；　　（3）营业收入错误记入“投资收益”科目，应按会计差错进行处理。　　2.一般工商企业和金融企业投资收益的鉴证，应填制工作底稿（范本）中的《投资收益鉴证表（执行企业会计制度纳税人填报）》或《投资收益鉴证表（执行企业会计准则纳税人填报），事业单位、社会团体、民办非企业单位投资收益的鉴证应填制工作底稿（范本）中《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入总额鉴证表》的投资收益项目。　　（四）营业外收入鉴证　　1.一般工商企业的营业外收入包括：固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性资产交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入、债务重组收益、政府补助收入、捐赠收入、其他；金融企业营业外收入包括固定资产盘盈、固定资产净收益、非货币性资产交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入和其他；事业单位、社会团体、民办非企业单位的营业外收入包括其他收入。　　2.鉴证营业外收入应特殊关注：　　（1）一般工商企业、金融企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位等不同被鉴证人，应填制不同的收入明细表；　　（2）盘盈固定资产、非货币性资产交易、债务重组、接受捐赠等项目，新旧会计准则的会计处理差异；　　（3）营业收入错误计入营业外收入，应按会计差错进行处理；　　（4）采用权益法核算的长期股权投资，初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额借记长期股权投资（成本），贷记“营业外收入”科目。　　3.一般工商企业和金融企业营业外收入的鉴证应填制工作底稿（范本）中的《营业外收入鉴证表》，事业单位、社会团体、民办非企业单位营业外收入的鉴证应填制工作底稿（范本）中《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入总额鉴证表》的其他收入项目。　　（二）扣除类工作底稿审核　　审核扣除类工作底稿，应关注外勤人员是否执行了《企业所得税年度纳税申报鉴证业务操作指南》第九条规定的鉴证程序。下面介绍第九条规定利润总额计算类中的扣除项目鉴证程序:　　第九条根据指导意见第七条的规定，应依据被鉴证人执行的国家统一会计制度，鉴证利润总额计算项目中的营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失、营业外支出等扣除类项目，重点鉴证年度发生情况、资产负债表日后事项调整情况、财务报表批准报出日后差错调整情况。　　（一）营业成本鉴证 　　1.一般工商企业营业成本包括主营业务成本和其他业务成本。　　（1）主营业务成本，具体包括：销售货物成本、提供劳务成本、让渡资产使用权成本和建造合同成本；　　（2）其他业务成本，具体包括：材料销售成本、代购代销费用、包装物出租成本和其他。　　2.金融企业的营业成本包括银行业务成本、保险业务支出、证券业务支出和其他金融业务支出。　　（1）银行业务成本，具体包括：银行利息支出、银行业手续费及佣金支出和业务及管理费、其他业务成本；　　（2）保险业务支出，具体包括：业务支出和其他业务成本；　　（3）证券业务支出，具体包括：证券手续费支出、业务及管理费和其他业务成本；　　（4）其他金融业务支出，具体包括：业务支出和其他业务成本。　　3.事业单位、社会团体、民办非企业单位的营业成本包括：拨出经费、上缴上级支出、拨出专款、专款支出、事业支出、经营支出、对附属单位补助、结转自筹基建。　　4.鉴证营业成本应特殊关注：　　（1）应根据不同行业的性质分别确认被鉴证人的主营业务成本和其他业务成本的范围；　　（2）抽查采购合同、账款结算文件、验收文件、采购有关的运输文件、发票取得情况；　　（3）金融企业的业务及管理费在营业成本中填报；　　（4）成本与收入的配比是否合理；　　（5）获取成本明细表，分别列示各项单位成本，采用分析性复核方法，将其与预算数、上期数或上年同期数、同行业平均数比较，分析增减变动情况，对有异常变动的情形查明原因；　　（6）成本计算是否正确，检查有无多列虚列成本情况；　　（7）审核调查关联方之间业务往来的情况，审查其成本列支是否独立交易原则。　　5.鉴证营业成本应填制工作底稿（范本）中的《主营业务成本鉴证表》、《其他业务成本鉴证表》、《银行业营业成本鉴证表》、《保险业营业成本鉴证表》、《证券业营业收入鉴证表》、《其他金融业营业收入鉴证表》、和《事业单位、社会团体、民办非企业单位支出总额鉴证表》。　　（二）营业税金及附加鉴证　　1.鉴证营业税金及附加应特殊关注：　　（1）新企业会计准则将《所得税汇算清缴鉴证业务准则》使用的“主营业务税金及附加”科目更名为“营业税金及附加”科目；　　（2）营业税金及附加的确认范围和确认时间；　　（3）房产税、车船使用税、土地使用税、印花税通常应在“管理费用”科目核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在营业税金及附加科目核算。　　2.鉴证营业税金及附加填制工作底稿（范本）中的《营业税金及附加鉴证表》。　　（三）销售费用鉴证　　1.鉴证销售费用应特殊关注：　　（1）金融企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位不涉及销售费用项目的鉴证；　　（2）新企业会计准则将《所得税汇算清缴鉴证业务准则》的“营业费用”科目更名为“销售费用”科目；　　（3）企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，也在销售费用科目中核算；　　（4）金融企业销售费用在业务及管理费用科目中核算；　　（5）获取营业费用明细资料，核对总账、报表发生额及明细账合计数是否相符；　　（6）检查营业费用明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围；　　（7）将鉴证年度营业费用与上年度的营业费用进行比较，分析重大差异的原因；　　（8）将鉴证年度各个月份的营业费用进行比较，如有重大波动和异常情况应查明原因；必要时应抽验合同，与实际业务活动进行分析比对；　　（9）将销售费用相关账户与累计折旧、应付工资、预提费用等项目的贷方发生额进行交叉复核，并作出相应记录；　　（10）选择重要或异常的营业费用项目，检查其原始凭证是否合法，会计处理是否正确。　　2.鉴证销售费用应填制工作底稿（范本）中的《销售（营业）费用鉴证表》。　　（四）管理费用鉴证 　　1.鉴证管理费用应特殊关注：　　（1）金融企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位不涉及管理费用项目的鉴证；　　（2）按照国家统一会计制度规定的管理费用范围和确认条件，确认应计入当期损益的管理费用；　　（3）金融企业的业务及管理费用在营业成本中填报；　　（4）商品流通企业管理费用不多的，可并入“销售费用”科目核算，可不单独设置“管理费用”科目；　　（5）企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，也在管理费用科目核算；　　（6）获取管理费用明细资料，核对总账、报表发生额及明细账合计数是否相符；　　（7）检查明细项目的会计处理是否符合管理费用的核算内容与范围；　　（8）将鉴证年度管理费用与上年度的管理费用进行比较，鉴证年度各个月份的管理费用进行比较，如有重大波动和异常情况应查明原因，分析其合理性；　　（9）选择管理费用项目中数额大的或与上期相比变动异常的项目，检查其原始凭证是否合法，审批手续、权限是否合规，会计处理是否正确；　　（10）将其中工资、福利费、折旧及各种摊销、减值准备等项目与有关账户的贷方发生额进行交叉复核，并作出相应记录；　　（11）审核是否把资本性支出项目作为收益性支出项目计入管理费。　　2.鉴证管理费用应填制工作底稿（范本）中的《管理费用鉴证表》。　　（五）财务费用鉴证　　1.鉴证财务费用应特殊关注：　　（1）金融企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位不涉及财务费用项目的鉴证；　　（2）为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予资本化的借款费用，在“在建工程”、“制造费用”、“生成成本”等科目核算；　　（3）获取财务费用明细资料，核对总账、报表发生额及明细账合计数是否相符；　　（4）将本年度财务费用与上年度的财务费用及本年度各个月份的财务费用进行比较，如有重大波动和异常情况应查明原因；　　（5）审查利息支出明细账，核实其债务的性质、产生的原因、用途，确认付息债务项目的真实性和计算的准确性。复核借款利息支出应计数，注意审查现金折扣的会计处理是否正确；　　（6）审查汇兑损益明细账，检查汇兑损益计算方法是否正确，核对所用汇率是否正确；　　（7）审核关联企业的利息支出，是否符合税法的规定。　　2.鉴证财务费用应填制工作底稿（范本）中的《财务费用鉴证表》。　　（六）资产减值损失鉴证　　1.鉴证资产减值损失应特殊关注：　　（1）执行企业会计制度的被鉴证人，计提各项资产减值准备发生的减值损失，在管理费用、营业外支出、投资收益等科目中进行核算，不涉及本鉴证项目；　　（2）执行新企业会计准则的被鉴证人，根据“资产减值损失”科目的数额计算填报；　　（3）重点关注资产减值损失的发生情况和入账金额。　　2.鉴证资产减值损失应填制工作底稿（范本）中的《资产减值损失鉴证表》。　　（七）营业外支出鉴证 　　1.一般工商企业营业外支出包括：固定资产盘盈、处置固定资产净损失、出售无形资产损失、债务重组损失、罚款支出、非常损失、捐赠支出、其他；金融企业营业外支出包括：固定资产盘亏、处置固定资产净损失、非货币性资产交易损失、出售无形资产损失、其他；事业单位、社会团体、民办非企业单位的营业外支出包括其他支出。　　2.鉴证营业外支出应特殊关注：　　（1）一般工商企业、金融企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位等不同被鉴证人，应填制不同的成本费用明细表；　　（2）盘亏固定资产、非货币性资产交易、债务重组等项目，新旧会计准则的会计处理差异；　　（3）获取营业外支出明细资料，核对与总账、报表发生额及明细账合计数是否相符。　　3.一般工商企业和金融企业营业外支出的鉴证应填制工作底稿（范本）中的《营业外支出鉴证表》，事业单位、社会团体、民办非企业单位营业外支出的鉴证应填制工作底稿（范本）中的《事业单位、社会团体、民办非企业单位支出总额鉴证表》中的其他支出项目。　　第二节　案说：财务报表批准报出日后差错调整　　一、工作底稿披露会计核算信息　　1.主营业务收入情况　　2011年，五和纺织实现销售收入74,330,000.00元。　　2.营业外收入情况　　2011年，五和纺织发生营业外收入100,000.00元，全部为政府补助收入。　　二、复核过程中发现问题　　审核工作底稿时，整理工作底稿未发现问题，外勤人员提交工作底稿有关证据已按逻辑关系进行整理，经抽查测试也未发现逻辑关系错误。　　运用鉴证审核工具，审核申报事项的证据真实性、相关性、合法性时，发现1月30号凭证为流动资金贷款贴息奖励资金7,200,000.00元，属于营业外收入项目不属于主营业务收入事项，应做会计差错事项。　　这个案例告诉我们对纳税申报事项的证据审核，不能采取抽查的方法，应采取详查法。这是涉税鉴证业务与会计报表审核业务的重要区别。　　三、审核后调整情况　　1.主营业务收入会计调整情况说明　　（1）从财务处理上，根据《企业会计制度》第133条规定，计入主营业务收入属于营业外收入性质的政府财政奖励资金7,200,000.00元已经使五和纺织会计报表不再具有可靠性。本项会计差错应属于重大会计差错，并且为财务报表批准报出日之后发生的差错，应作为主营业务收入借方的会计调整事项，调整主营业务收入1月发生额。 　　根据《企业会计制度》第133条规定，本期发现的会计差错，应按以下原则处理：……。重大会计差错，是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额比较大。（三）本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应当将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应当调整会计报表相关项目的期初数。（四）年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理。年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的以前年度的重大会计差错，应当调整以前年度的相关项目。　　（2）从税务处理上，根据税法规定，销售（营业）收入包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入，五和纺织将属于营业外收入性质的政府财政奖励资金7,200,000.00元计入主营业务收入，将增加计算业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除限额的销售（营业）收入，从而影响企业应纳企业所得税。　　国税函[2008]1081号规定：“附表一1、收入明细表第1行：销售（营业）收入合计”：金额为本表第2＋13行。本行数据作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。　　提示：本表第2行为营业收入包括：主营业务收入和其他业务收入，本表第13行为视同销售收入。　　《企业所得税法实施条例》第43条规定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。”　　第44条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”　　2.营业外收入会计调整情况说明　　计入主营业务收入属于营业外收入性质的政府财政奖励资金7,200,000.00元已经使五和纺织会计报表不再具有可靠性。本项会计差错应属于重大会计差错，并且为财务报表批准报出日之后发生的差错，应作为营业外收入贷方的会计调整事项调整营业外收入发生额。　　具体调整情况说明请已经主营业务收入鉴证表进行详细说明。　　四、审核的证据资料　　企业提供证据资料清单是补充说明工作底稿数据的真实性、合法性、完整性。企业提供证据资料清单是对工作底稿结果的补充说明。对于企业提供证据资料清单归集资料，应注明资料来源，并在实施必要的审核程序后，将审核轨迹连同其专业判断记录附在该资料上，形成审核工作底稿。　　为方便总审对工作底稿复核，将具有同一性质或反映同一具体审核事项的审核工作底稿分别归类。　　在归类的基础上，应将每一类按照索引目录中，索引号标识的具体事项，与工作底稿的对应证据，应将索引号标识作为一级标识，然后再用“—××”作为二级标识，二级标识为补充证据卷中有关事项的索引标识。组成形式为：“工作底稿一级标识+补充证据对应项二级标识”。以租金支出鉴证表为例，“租金支出鉴证表”为3-15；对租金支出鉴证取得有关的补充材料，如：租赁协议、发票，应编制为3-15-1租赁协议，3-15-2租金发票。索引编号依次为3-15-1-1、3-15-1-2……，如属3-15-1-1下的附件，索引编号依次为3-15-1-1-1、3-15-1-1-2……。　　在审核工作底稿上，下一层次是对其上一层次的证明，是对上一层次结论支持的依据，它们之间一定要存在着内在的联系，并且在填写工作底稿鉴证说明时，应以适当方式说明其关系。企业提供证据资料清单序号资料名称（复印件）索引号份页对应的工作底稿索引号页码一、基本情况类二、鉴证实施类（一）利润总额类12011年增值税纳税申报表（1-12月）2-10　122-10-1~12　2抽查的大额销售合同2-1/2-5　32-1-1~3　3政府财政奖励资金文件及收到奖励凭证2-4　12-4-1　4资产负债表和损益表2-4　22-4-2　（二）应纳税所得额类　　　　　（三）应纳税额类　　第三节　案说：资产负债表日后事项调整　　一、工作底稿披露会计核算信息　　2011年，五和纺织管理费用10,579,596.55元，其中：工资1,300,294.73元，职工福利费182,046.57元，职工社保226,393.90元，固定资产折旧6,323,445.75元，业务招待费524,972.38元，财产保险53,227.77元，会议费255,162.85元，水121,601.63元，设计制作费402,444.60元，职工教育经费64,782.37元，办公费1,034,224.00元，坏账准备100,000.00元。　　二、复核过程中发现问题　　在2011年7月销售给乙公司一批产品，价款为1,000,000.00元（含增值税），乙公司同月收到并已入库。合同规定一个月内付款，由于财务困难，乙公司到12月31日仍未付款，于 2012年2月15日收到乙公司通知，乙公司已破产清算，预计甲公司可收回50%，公司在2012年2月已作为会计报表日后事项进行会计调整（五和纺织的财务会计报告报出日为2012年2月29日）。财务处理具体调整分录如下：　　1.事项属于调整事项，补提坏账准备：1,000,000.00×50%－100,000.00＝400,000.00。　　借：以前年度损益调整　400,000.00　　　　贷：坏账准备　　　　　　　400,000.00　　2.调整应交所得税：400,000.00×25%＝100,000.00。　　借：应交税费——应交所得税　100,000.00　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　100,000.00　　3.将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：400,000.00－100,000.00=300,000.00。　　借：利润分配——未分配利润　300,000.00　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　300,000.00　　上述会计调整事项，由于未在2011年度会计核算资料中反映，外勤人员没有采集到上述调整信息，造成信息遗漏。　　三、复核后调整情况　　2011年7月销售给乙公司货款1,000,000.00元计提坏账准备100,000.00元，于2012年2月15日收到乙公司通知，乙公司已破产清算，预计可回收金额为500,000.00元，造成无法收回收回的坏账500,000.00元，五和纺织已计提100,000.00元，会计补提坏账准备400,000.00元，属于资产负债表日至财务报表批准报出日之间发生的事项，应作为资产负债日后调整事项，调整管理费用借方。　　这个案例告诉我们，采集会计信息不能仅关注鉴证年度1月1日至12月31日之间的会计核算资料，应延伸到次年的与鉴证年度有关的会计调整资料。　　四、审核的证据资料企业提供证据资料清单序号资料名称（复印件）索引号份页对应的工作底稿索引号页码一、基本情况类二、鉴证实施类（一）利润总额类12011年增值税纳税申报表（1-12月）2-10　122-10-1~12　2抽查的大额销售合同2-1/2-5　32-1-1~3　3政府财政奖励资金文件及收到奖励凭证2-4　12-4-1　4资产负债表和损益表2-4　22-4-2　5坏账有关的交易资料2-11　122-11-1~12　6乙公司破产的有关证据资料2-11　52-11-13~17　（二）应纳税所得额类　　　　　（三）应纳税额类第五讲　应纳税所得额计算的鉴证——工作底稿审核之二　　第一节　应纳税所得额计算类审核　　一、应纳税所得额计算类工作底稿是否存在设计缺陷 　　中税协统一设计的应纳税所得额计算类工作底稿共计40张，这些工作底稿是必须使用的，不能有遗漏。如果事务所计划使用的应纳税所得额计算类工作底稿，少于中税协统一设计40张工作底稿的内容，就应当认定为事务所应纳税所得额计算工作底稿存在设计缺陷。中税协设计的工作底稿，具体明细如下：　　（一）收入类调整项目鉴证（10张）　　接受捐赠收入鉴证表、不符合税收规定的销售折扣和折让鉴证表、未按权责发生制确认的收入鉴证表、特殊重组鉴证表、一般重组鉴证表、以公允价值计量资产纳税调整表、确认为递延收益的政府补助鉴证表、境外应税所得鉴证表、不允许扣除的境外投资损失鉴证表、收入类调整项目－－其他鉴证表、　　（二）扣除类调整项目鉴证（10张）　　工资薪金及三项经费鉴证表、业务招待费鉴证表、广告费和业务宣传费鉴证表、捐赠支出鉴证表、利息支出鉴证表、各类社会保障性缴款和住房公积金鉴证表、与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用鉴证表、罚金、罚款、税收滞纳金、赞助、与收入无关的支出鉴证表、不征税收入用于支出所形成的费用鉴证表、扣除类调整项目－－其他鉴证表　　（三）资产类调整项目鉴证（6张）　　资产损失鉴证表、固定资产折旧鉴证表、生产性生物资产鉴证表、无形资产长期待摊费用摊销鉴证表、油气勘探投资油气开发投资鉴证表、资产类调整项目－－其他鉴证表　　（四）资产减值准备项目调整鉴证（2张）　　资产减值准备项目调整明细表（执行会计制度纳税人填报）、资产减值准备项目调整明细表（执行会计准则纳税人填报）　　（五）房地产企业预售收入计算的预计利润鉴证（1张）　　房地产企业预售收入计算的预计利润鉴证表　　（六）特别纳税调整应税所得鉴证（1张）　　特别纳税调整应税所得鉴证表　　（七）纳税调整项目－其他（1张）　　纳税调整项目－其他鉴证表　　（八）长期股权投资所得（损失）鉴证（4张）　　长期股权初始投资鉴证表、长期股权投资持有收益鉴证表、长期股权投资处置所得（损失）鉴证表、投资损失补充资料鉴证表　　（九）企业所得税弥补亏损鉴证（3张）　　本年盈亏额和当年可弥补所得额鉴证表、以前年度亏损弥补额鉴证表、本年度实际弥补的以前年度亏损额鉴证表　　（十）税收优惠鉴证（2张）　　税收优惠明细表鉴证表—加计扣除、税收优惠明细表鉴证表—减免、抵扣所得额　　二、应纳税所得额计算类工作底稿是否按规定填制　　（一）审核工作底稿所列事项是否全面填制，对漏项的应追加鉴证程序。　　（二）审核工作底稿披露的鉴证事项在鉴证年度实际发生情况。　　（三）审核会计数据逻辑关系和会计处理方法的合规性鉴证情况。　　（四）审核会计与税法的差异事项的纳税调整鉴证情况。　　三、鉴证程序审核　　（一）收入类工作底稿审核　　审核收入类工作底稿，应关注外勤人员是否执行了《企业所得税年度纳税申报鉴证业务操作指南》第七条规定的鉴证程序。下面介绍第七条规定收入类纳税调整项目鉴证程序:　　第七条根据指导意见第六条的规定，应依据税收规定鉴证收入类调整项目，重点鉴证收入类纳税调整项目的鉴证年度发生情况、会计核算情况、纳税调整金额确认情况。　　（一）视同销售收入鉴证 　　1.视同销售收入包括：非货币性交易视同销售收入，货物、财产、劳务视同销售收入和其他视同销售收入。　　2.鉴证视同销售收入应特殊关注：　　（1）一般工商企业、金融企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位等不同被鉴证人，应填制不同的收入明细表和鉴证表；　　（2）执行企业会计制度的被鉴证人，发生的非货币性交易，或将货物、财产、劳务用于对外捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励或利润分配等用途的，会计上不作销售处理而按成本转账，税收上作为视同销售收入处理，应进行纳税调整。　　（3）执行会计准则的被鉴证人，对未同时满足该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量等两个条件的非货币性资产交换，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，会计上不确认损益，税收上作为视同销售收入处理，应进行纳税调整。　　（4）根据有关会计核算资料，取得非货币资产交换，或将货物、财产、劳务用于对外捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励或利润分配等用途的证据资料；　　（5）按税法规定的计税价格，确认视同销售收入金额。　　3.视同销售收入的鉴证应填制工作底稿（范本）中的《视同销售收入鉴证表》。　　（二）接受捐赠收入鉴证　　1.鉴证接受捐赠收入应特殊关注：　　（1）执行企业会计准则的被鉴证人，接受捐赠收入计入营业外收入的不属于本鉴证项目，未计入当期损益的，属于本鉴证项目；　　（2）执行企业会计制度的被鉴证人，接受捐赠收入计入资本公积，应进行纳税调整；　　（3）会计上对接受捐赠收入未确认营业外收入或资本公积的，应按会计差错进行处理；　　（4）事业单位接受捐赠固定资产、盘盈固定资产直接增加“固定基金”，未纳入当期损益的属于本鉴证项目。　　2.鉴证接受捐赠收入应填制工作底稿（范本）中的《接受捐赠收入鉴证表》。　　（三）不符合税收规定的销售折扣和折让鉴证　　1.鉴证不符合税收规定的销售折扣和折让应特殊关注：　　（1）销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除；　　（2）销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额；　　（3）企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入；　　（4）销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》；　　（5）搜集销售折扣、折让有关的协议、会计凭证、计算资料等证据；　　（6）鉴证人作出不符合税收规定的销售折扣和折让的鉴证结论的说明，如事实依据、税法依据、鉴证过程。　　2.鉴证不符合税收规定的销售折扣和折让应填制工作底稿（范本）中的《不符合税收规定的销售折扣和折让鉴证表》。　　（四）未按权责发生制原则确认的收入鉴证 　　1.鉴证未按权责发生制原则确认的收入应特殊关注：　　（1）融资性分期收款销售业务中，会计上在满足收入确认条件的，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值）确认营业收入，税收上按照合同约定的收款日期分期确认收入的实现；　　（2）融资性分期收款销售业务中，与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用，不属于本鉴证项目；　　（3）执行企业会计制度的被鉴证人，增值税返还、补贴收入会计上按权责发生制确认收入，税收应按收付实现制确认收入，应进行纳税调整；　　（4）执行会计准则的被鉴证人，补贴收入不属于本鉴证项目；　　（5）会计上按权责发生制确认的利息、租金、特许权使用费等收入，税法按收付实现制确认形成的暂时性差异或时间性差异，应进行纳税调整。　　2.鉴证未按权责发生制原则确认的收入应填制工作底稿（范本）中的《未按权责发生制确认的收入鉴证表》。　　（五）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益鉴证　　1.鉴证按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益应特殊关注：　　（1）本鉴证项目只涉及鉴证年度新发生的长期股权初始投资，且该项初始投资按权益法核算；　　（2）执行会计准则的被鉴证人，按权益法核算对长期股权投资对初始投资成本调整确认收益，计入取得投资当期的营业外收入，税收不确认收入，应进行纳税调整；　　（3）根据纳税申报表填报说明的规定，执行企业会计制度的被鉴证人，不涉及本鉴证项目。　　2.鉴证按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益应填制工作底稿（范本）中的《长期股权投资初始投资鉴证表》。　　（六）按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益鉴证　　1.鉴证按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益应特殊关注：　　（1）本鉴证项目只涉及鉴证年度持有的长期股权投资，且该项长期股权投资按权益法核算；　　（2）会计上按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额确认投资损益，税收上对该项投资损益不计入应纳税所得额，应全额进行纳税调整。　　2.鉴证按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益应填制工作底稿（范本）中的《长期股权投资持有收益鉴证表》。　　（七）特殊重组鉴证　　1.鉴证特殊重组应特殊关注：　　（1）企业重组特殊性税务处理的合法性；　　（2）非股权支付对应的资产转让所得或损失计量情况；　　（3）向税务机关备案的有关文件资料。　　2.鉴证特殊重组应填制工作底稿（范本）中的《特殊重组鉴证表》。　　（八）一般重组鉴证　　1.鉴证一般重组应特殊关注企业重组特殊性税务处理的合法性。　　2.鉴证一般重组应填制工作底稿（范本）中的《一般重组鉴证表》。　　（九）公允价值变动净收益鉴证　　1.公允价值变动净收益包括：公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和投资性房地产等资产公允价值变动净收益。　　2.鉴证公允价值变动净收益应特殊关注：　　（1）执行会计准则的被鉴证人，会计上确认公允价值变动净收益，税收不确认公允价值变动净收益，应全额进行纳税调整；　　（2）执行企业会计制度的被鉴证人不涉及本鉴证项目。　　3.鉴证公允价值变动净收益应填制工作底稿（范本）中的《以公允价值计量资产纳税调整表》。　　（十）确认为递延收益的政府补助鉴证 　　1.鉴证确认为递延收益的政府补助应特殊关注：　　（1）执行会计准则被鉴证人，对政府补助会计上分期确认收入，税收上当年全额确认收入，应进行纳税调整；　　（2）执行企业会计制度的被鉴证人，不涉及本鉴证项目；　　（3）执行企业会计制度的被鉴证人取得的增值税返还、补贴收入，应在鉴证未按权责发生制原则确认的收入事项时进行纳税调整。　　2.鉴证确认为递延收益的政府补助应填制工作底稿（范本）中的《确认为递延收益的政府补助鉴证表》。　　（十一）境外应税所得鉴证　　1.鉴证境外应税所得应特殊关注：　　（1）核实并入利润总额的成本费用、境外收入或境外投资损益的账载金额；　　（2）取得境外被投资人、境外不具有独立纳税地位的分支机构财务会计报告、利润分配决议等证据资料；　　（3）取得境外企业（法人）所得税完税凭证复印件及境外投资、交易收益售付（收）汇凭证、境外公证等证据资料；　　（4）按税法规定进行纳税调整。　　2.鉴证境外应税所得应填制工作底稿（范本）中的《境外应税所得鉴证表》。　　（十二）不允许扣除的境外应税损失鉴证　　1.鉴证不允许扣除的境外应税损失应特殊关注：　　（1）核实境外投资除合并、撤消、依法清算外形成损失的账载金额；　　（2）取得境外被投资人、境外不具有独立纳税地位的分支机构财务会计报告、利润分配决议等证据资料；　　（3）取得境外企业（法人）所得税完税凭证复印件及境外投资、交易收益售付（收）汇凭证等证据资料；　　（4）按税法规定进行纳税调整。　　2.鉴证不允许扣除的境外应税损失应填制工作底稿（范本）中的《不允许扣除的境外投资损失鉴证表》。　　（十三）不征税收入鉴证　　1.不征税收入包括：财政拨款、行政事业性收费、政府性基金和其他。　　2.鉴证不征税收入应特殊关注：　　（1）本鉴证项目只涉及事业单位、社会团体、民办非企业单位的不征税收入，其他被鉴证单位的不征税收入在收入类调整项目“其他”中进行调整；　　（2）被鉴证人实际发生的不征税收入，会计上确认收入，税收上计算应纳税所得额时从收入总额中减除，应全额进行纳税调整。　　3.鉴证不征税收入应填制工作底稿（范本）中的《事业单位、社会团体、民办非企业单位不征税收入总额鉴证表》。　　（十四）免税收入鉴证 　　1.免税收入包括：国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、符合条件的非营利组织的收入和其他。　　2.鉴证免税收入应特殊关注：　　（1）对应按程序报经税务机关批准的免税收入，应根据免税审批文件确认免税收入；　　（2）对于不需要报经税务机关批准的免税收入，应根据税收优惠政策规定的范围、条件、技术标准和计算方法，确认免税收入。　　（3）国债利息收入是指被鉴证人持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入，不包括企业公开发行的金融债券的利息收入。　　（4）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是指居民企业直接投资于其他居民企业所取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益；　　（5）符合条件的居民企业之间长期股权投资的股息、红利，根据免税收入的金额确认；　　（6）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利中，符合免税条件的股息红利所得，属于本鉴证项目的确认内容；　　（7）符合条件的非营利组织的收入不包括除国务院财政、税务主管部门另有规定外的从事营利性活动所取得的收入。　　3.鉴证免税收入应填制工作底稿（范本）中的《税收优惠明细表鉴证表》。　　（十五）减计收入鉴证　　1.减计收入包括：企业综合利用资源生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入和其他。　　2.鉴证减计收入应特殊关注：　　（1）对应按程序报经税务机关批准的减计收入，应根据免税审批文件确认减计收入；　　（2）对于不需要报经税务机关批准的减计收入，应根据税收优惠政策规定的范围、条件、技术标准和计算方法，确认减计收入。　　（3）根据被鉴证人鉴证年度的备案文件资料，确认减计收入项目的纳税调整金额；　　（4）企业综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入是指被鉴证人以《资源综合利用企业所得税优惠目录》内的资源作为主要原材料，生产非国家限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品所取得的收入减计部分的数额。　　3.鉴证减计收入应填制工作底稿（范本）中的《税收优惠明细表鉴证表》。　　（十六）减、免税项目所得鉴证　　1.减免税项目所得包括：免税所得、减税所得、从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得、符合条件的技术转让所得和其他。　　2.鉴证减、免税项目所得应特殊关注：　　（1）按税法规定的享受减免所得额税收优惠政策的条件，鉴证确认被鉴证单位减免所得额行为的有关交易发生情况；　　（2）根据税法规定的范围、条件、技术标准和计算方法，确认不需要备案或审批减免所得额项目的纳税调整金额；　　（3）根据被鉴证人鉴证年度的审批、备案文件资料，确认需要备案或审批减免所得额项目的纳税调整金额。　　3.鉴证减、免税项目应填制工作底稿（范本）中的《税收优惠明细表鉴证表》。　　（十七）抵扣应纳税所得额鉴证　　1.鉴证抵扣应纳税所得额应特殊关注：　　（1）按税法规定的享受减免所得额税收优惠政策的条件，鉴证确认被鉴证单位减免所得额行为的有关交易发生情况；　　（2）创业投资企业抵扣应纳税所得额是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣；　　（3）根据被鉴证人鉴证年度的备案文件资料，确认创业投资企业抵扣的应纳税所得额。　　2.鉴证抵扣应纳税所得额应填制工作底稿（范本）中的《税收优惠明细表鉴证表》。　　（十八）收入类调整项目——其他鉴证 　　1.鉴证“收入类调整项目——其他”应特殊关注：　　（1）一般工商企业和金融企业不征税收入的纳税调整属于本鉴证项目；　　（2）执行企业会计制度的被鉴证人摊销股权投资差额的纳税调整属于本鉴证项目；　　（3）长期股权投资持有收益会计与税收的差异中，除权益法核算投资损益以外的持有收益差异事项属于本鉴证项目。　　2.鉴证“收入类调整项目——其他”应填制工作底稿（范本）中的《收入类调整项目——其他鉴证表》。　　（二）扣除类工作底稿审核　　审核扣除类工作底稿，应关注外勤人员是否执行了《企业所得税年度纳税申报鉴证业务操作指南》第十条规定的鉴证程序。下面介绍第十条规定扣除类纳税调整项目鉴证程序:　　第十条根据指导意见第八条的规定，应依据税收规定鉴证扣除类调整项目，重点鉴证扣除类纳税调整项目的鉴证年度发生情况、会计核算情况、纳税调整金额确认情况。　　（一）视同销售成本鉴证　　1.视同销售成本包括非货币性交易视同销售成本，货物、财产、劳务视同销售成本和其他视同销售成本。　　2.鉴证视同销售成本应特殊关注：　　（1）一般工商企业、金融企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位等不同被鉴证人，应填制不同的收入明细表和鉴证表；　　（2）执行企业会计制度的被鉴证人，发生的非货币性交易，或将货物、财产、劳务用于对外捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励或利润分配等用途的，会计上不作销售处理而按成本转账，应进行纳税调整作为视同销售成本处理。　　（3）执行企业会计准则的被鉴证人，对未同时满足该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量等两个条件的非货币性资产交换，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，会计上不确认损益，应进行纳税调整作为视同销售成本处理。　　（4）根据有关会计核算资料，取得非货币资产交换，或将货物、财产、劳务用于对外捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励或利润分配等用途的证据资料；　　（5）根据处置资产的计税基础确认视同销售成本金额，并关注处置资产账面价值和应转回的以前年度计提减值准备。　　3.鉴证视同销售成本应填制工作底稿（范本）中的《视同销售成本鉴证表》。　　（二）工资薪金支出鉴证　　1.鉴证工资薪金支出应特殊关注：　　（1）取得工资薪金制度、行业及地区平均水平、政府有关部门对国有企业的限定标准、工资调整情况等证据资料，按税法规定评价工资薪金支出的合理性，确认不合理的工资薪金支出金额；　　（2）取得个人所得税扣缴凭证，确认工资薪金支出个人所得税的代扣代缴情况；　　（3）发生、发放工资薪金，未按国家统一会计制度进行核算的，应作为会计差错处理；　　（4）按税法规定的工资薪金支出范围，确认工资薪金支出“税收金额”；　　（5）鉴证有无将外部人员劳务费作为工资薪金支出的情况，有无将属于福利费性质的补贴计入工资核算的情况。　　2.鉴证工资薪金制度应填制工作底稿（范本）中的《工资薪金及三项经费鉴证表》中的工资薪金项目。　　（三）职工福利费支出鉴证 　　1.鉴证职工福利费支出应特殊关注：　　（1）按税法规定评价职工福利费列支的内容及核算方法；　　（2）未通过应付福利费或应付职工薪酬科目核算的福利费支出，应作为会计差错处理；　　（3）不属于职工福利费支出内容或未按规定进行核算的，应归集有关资料，作为纳税调整的证据；　　（4）根据税法规定的扣除标准，确认职工福利费支出的税收金额；　　（5）对工资薪金发生纳税调整的，应相应调整职工福利费的计算基数。　　2.鉴证职工福利费支出应填制工作底稿（范本）中《工资薪金及三项经费鉴证表》的职工福利费支出项目。　　（四）职工教育经费支出鉴证　　1.鉴证职工教育经费支出应特殊关注：　　（1）软件生产企业等特殊行业，职工培训费允许全额税前扣除，不需要进行纳税调整；　　（2）对不符合国家有关部门关于企业职工教育经费提取与使用管理的规定，职工教育经费挪作他用，或未在职工教育经费中列支的属于教育经费使用范围内的支出，应作为会计差错处理；　　（3）根据纳税申报资料，确认以前年度结转扣除额和结转以后年度扣除额；　　（4）根据税法规定的扣除标准，确认职工教育经费税收金额；　　（5）对工资薪金发生纳税调整的，应相应调整职工教育经费的计算基数。　　2.鉴证职工教育经费应填制工作底稿（范本）中《工资薪金及三项经费鉴证表》的职工教育经费支出项目。　　（五）工会经费支出鉴证　　1.鉴证工会经费支出应特殊关注：　　（1）工会经费当年不允许税前扣除的部分，不得结转以后年度扣除；　　（2）会计上计提未实际拨缴的工会经费，不允许税前扣除；　　（3）根据税法规定的扣除标准和拨缴凭证，确认工会经费税收金额；　　（4）对工资薪金发生纳税调整的，应相应调整工会经费的计算基数。　　2.鉴证工会经费支出应填制工作底稿（范本）中《工资薪金及三项经费鉴证表》的工会经费支出项目。　　（六）业务招待费支出鉴证　　1.鉴证业务招待费支出应特殊关注：　　（1）业务招待费扣除限额的计算基数，包括营业收入和视同销售收入；　　（2）审核业务招待费的真实性；　　（3）对在业务招待费项目之外列支的招待费，应按会计差错处理；　　（4）根据税法规定的销售（营业）收入额范围、计算比例和发生额扣除比例，鉴证确认业务招待费支出税收金额。　　2.鉴证业务招待费应填制工作底稿（范本）中的《业务招待费鉴证表》。　　（七）广告费与业务宣传费支出鉴证　　1.鉴证广告费与业务宣传费支出应特殊关注：　　（1）广告费与业务宣传费支出的计算基数，包括营业收入和视同销售收入；　　（2）不同行业广告费与业务宣传费支出税前扣除标准和税前扣除范围的特殊规定；　　（3）根据纳税申报资料，确认本年扣除的以前年度结转额和本年结转以后年度扣除额；　　（4）按照税收规定的销售（营业）收入额范围和扣除比例，确认广告费与业务宣传费支出税收金额；　　（5）广告性质赞助支出作为业务宣传费税前扣除。　　2.鉴证广告费与业务宣传费支出应填制工作底稿（范本）中的《广告费和业务宣传费鉴证表》。　　（八）捐赠支出鉴证 　　1.鉴证捐赠支出应特殊关注：　　（1）对于限比例的捐赠支出，应当根据税法规定的计算基数、扣除比例和受赠单位公益性捐赠扣除资格，鉴证确认捐赠支出税收金额；　　（2）取得公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门开具的公益性捐赠票据；　　（3）对于可据实扣除的捐赠支出，应按税法规定的受赠单位范围和捐赠支出情况，鉴证确认捐赠支出税收金额；　　（4）本鉴证项目仅针对公益救济性捐赠支出，不包括广告性赞助支出和非公益救济性捐赠支出。　　2.鉴证捐赠支出应填制工作底稿（范本）中的《捐赠支出鉴证表》。　　（九）利息支出鉴证　　1.鉴证利息支出应特殊关注：　　（1）本鉴证项目只涉及被鉴证人向非金融企业借款而发生的利息支出；　　（2）取得金融企业同期同类贷款利率有关的证据资料，确认利息支出的税收金额；　　（3）固定资产、无形资产在购置、建造期间发生的合理的借款费用应当资本化，经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态存货在建造期间发生的合理的借款费用应当资本化，对未按规定资本化的借款费用应按会计差错处理。　　2.鉴证利息支出应填制工作底稿（范本）中的《利息支出鉴证表》。　　（十）住房公积金鉴证　　1.鉴证住房公积金应特殊关注：　　（1）取得住房公积金管理中心为缴存住房公积金的职工发放的缴存住房公积金的有效凭证；　　（2）根据国家规定的范围、标准和实际缴纳情况，鉴证确认住房公积金税收金额；　　（3）对工资薪金发生纳税调整的，应相应调整住房公积金的计算基数。　　2.鉴证住房公积金应填制工作底稿（范本）中《各类社会保障性缴款和住房公积金鉴证表》的住房公积金项目。　　（十一）罚金、罚款和被没收财物的损失鉴证　　1.鉴证罚金、罚款和被没收财物的损失应特殊关注：　　（1）被鉴证人按照经济合同规定支付的违约金、银行罚息、罚款和诉讼费，不属于本鉴证项目；　　（2）取得罚没机关开具的罚金、罚款和被没收财物的有效凭证；　　（3）对被鉴证人发生的罚金、罚款和被没收财物的损失，会计上允许计入当期损益，税收上不允许税前扣除应全额进行纳税调整。　　2.填制《罚金、罚款、税收滞纳金、赞助、与收入无关的支出鉴证表》中的罚金、罚款和被没收财物损失项目。　　（十二）税收滞纳金鉴证　　1.鉴证税收滞纳金应特殊关注：　　（1）取得税收滞纳金缴款书；　　（2）对被鉴证人发生的税收滞纳金，会计上允许计入当期损益，税收上不允许税前扣除应全额进行纳税调整。　　2.鉴证税收滞纳金应填制工作底稿（范本）中《罚金、罚款、税收滞纳金、赞助、与收入无关的支出鉴证表》的税收滞纳金项目。　　（十三）赞助支出鉴证 　　1.鉴证赞助支出应特殊关注：　　（1）公益性捐赠不属于本鉴证项目；　　（2）广告性赞助支出不属于本鉴证项目；　　（3）被鉴证人实际发生的公益性捐赠和广告性赞助支出以外的赞助支出，会计上允许计入当期损益，税收上不允许税前扣除应全额进行纳税调整。　　2.鉴证赞助支出应填制工作底稿（范本）中的《罚金、罚款、税收滞纳金、赞助、与收入无关的支出鉴证表》中的赞助支出项目。　　（十四）各类基本社会保障性缴款鉴证　　1.鉴证各类基本社会保障性缴款应特殊关注：　　（1）本鉴证项目的范围包括：基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等五项基本社会保障性缴款；　　（2）补充养老保险、补充医疗保险不属于本鉴证项目；　　（3）住房公积金不属于本鉴证项目；　　（4）取得社会保障部门为缴存职工发放的缴存各项社会保障性缴款的有效凭证；　　（5）根据国家规定的范围、标准和实际缴纳情况，鉴证确认各类基本社会保障性缴款的税收金额；　　（6）对工资薪金发生纳税调整的，应相应调整各类社会保障性缴款的计算基数。　　2.鉴证各类基本社会保障性缴款应填制工作底稿（范本）中的《各类社会保障性缴款和住房公积金鉴证表》中的各类基本社会保障性缴款项目。　　（十五）补充养老保险、补充医疗保险鉴证　　1.鉴证补充养老保险、补充医疗保险应特殊关注：　　（1）对工资薪金发生纳税调整的，应相应调整补充养老保险、补充医疗保险的计算基数；　　（2）未代扣代缴个人所得税的补充养老保险、补充医疗保险，不得税前扣除。企业年金的企业缴费计入个人账户的部分是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。　　（3）取得企业补充医疗保险具体管理办法的文件、年度预算方案的职工（代表）大会审议文件或股东大会和董事会审议文件；　　（4）根据国家规定的范围、标准和实际缴纳情况，鉴证确认补充养老保险、补充医疗保险的税收金额。　　2.鉴证补充养老保险、补充医疗保险应填制工作底稿（范本）中《各类社会保障性缴款和住房公积金鉴证表》的补充养老保险、补充医疗保险项目。　　（十六）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用鉴证　　1.鉴证与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用应特殊关注：　　（1）执行企业会计制度的被鉴证人不涉及本鉴证项目；　　（2）执行企业会计准则的被鉴证人，会计上采用实际利率法分期摊销未确认融资费用计入财务费用，税收上不允许税前扣除应进行纳税调整。　　2.鉴证与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用应填制工作底稿（范本）中的《与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用鉴证表》。　　（十七）与取得收入无关的支出鉴证　　1.鉴证与取得收入无关的支出应特殊关注：　　（1）被鉴证人实际发生的与收入无关的支出，会计上计入当期损益的，税收上均不允许税前扣除应全额进行纳税调整；　　（2）企业实际发生的与取得收入有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。　　2.鉴证与取得收入无关的支出应填制工作底稿（范本）中《罚金、罚款、税收滞纳金、赞助、与收入无关的支出鉴证表》的与取得收入无关支出项目。　　（十八）不征税收入用于支出所形成的费用鉴证 　　1.鉴证不征税收入用于支出所形成的费用应特殊关注：　　（1）本鉴证项目只涉及事业单位、社会团体、民办非企业单位不征税收入用于支出所形成的费用，其他被鉴证人不征税收入用于支出所形成的费用不属于本鉴证项目。　　（2）事业单位、社会团体、民办非企业单位不征税收入用于支出所形成的费用，会计上计入当期损益，税收上不允许税前扣除应进行纳税调整。　　2.鉴证不征税收入应填制工作底稿（范本）中的《不征税收入用于支出所形成的费用鉴证表》。　　（十九）加计扣除鉴证　　1.加计扣除包括：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用、安置残疾人员所支付的工资、国家鼓励安置的其他就业人员支付的工资和其他。　　2.鉴证加计扣除应特殊关注：　　（1）根据被鉴证人鉴证年度的备案文件资料，确认加计扣除项目的纳税调整金额；　　（2）是否属于加计扣除政策的范围；　　（3）是否符合税法规定会计核算要求；　　（4）是否符合加计扣除的限定条件。　　3.鉴证加计扣除应填制工作底稿（范本）中的《加计扣除鉴证表》和《税收优惠明细表鉴证表》。　　（二十）扣除类调整项目——其他鉴证　　1.鉴证其他扣除类调整项目应特殊关注：　　（1）不符合规定的票据属于本鉴证项目；　　（2）一般工商企业和金融企业不征税收入用于支出所形成的费用属于本鉴证项目。　　2.鉴证“扣除类调整项目——其他”应填制工作底稿（范本）中的《扣除类调整项目——其他鉴证表》。　　第十一条根据指导意见第九条的规定，鉴证弥补亏损类项目的具体要求是：　　1.鉴证弥补以前年度亏损应特殊关注：　　（1）按税法规定评价被鉴证人是否符合税前弥补亏损的法定条件；　　（2）根据被鉴证人纳税申报资料，确认弥补亏损年度以前发生的盈利额、亏损额、合并分立企业转入可弥补亏损额和以前年度亏损弥补额；　　（3）根据税法规定确认鉴证年度可弥补的所得额，计算鉴证年度实际弥补的以前年度亏损额和可结转以后年度弥补的亏损额；　　（4）鉴证“以前年度亏损弥补额”时，应考虑境外应税所得弥补境内亏损的影响因素；　　（5）企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款。　　2.鉴证弥补以前年度亏损应填制工作底稿（范本）中的《本年度实际弥补的以前年度亏损额鉴证表》。　　第二节　案说：应纳税所得额计算类—收入类调整项目　　本节通过视同销售鉴证情况审核，说明一下收入类调整项目的审核方法。　　一、工作底稿披露信息　　2011年7月，五和纺织将库存商品150,000.00元用于对外偿还丙公司债务，五和纺织同类产品价值为200,000.00元，抵债金额269,000.00元，未确认收入和成本，而是直接确认资本公积85,000.00元。　　资本公积85,000.00=269,000.00-150,000.00-200,000.00×17%　　二、视同销售鉴证情况审核 　　（一）审核结果。审核工作底稿时，整理工作底稿未发现问题，外勤人员提交工作底稿有关证据已按逻辑关系进行整理，经抽查测试也未发现逻辑关系错误。　　运用鉴证审核工具，审核申报事项的证据真实性、相关性、合法性时，未发现问题。　　（二）事实认定和证据运用情况审核。经审阅工作底稿及有关证据和其他证据资料，外勤人员就视同销售的鉴证，达到了事实清楚、证据确凿、适用依据正确的证明标准。下面是外勤人员编写的鉴证事项说明：　　根据五和纺织与丙公司双方确认的抵偿债务说明或协议，确认双方抵偿债务金额和抵偿资产价值。依据《企业所得税法实施条例》第二十五条和国税函[2008]828号第三条规定，五和纺织用库存商品偿还丙公司债务的行为属于企业所得税视同销售，根据五和纺织同类产品价值确认视同销售收入为200,000.00元，确认视同销售成本150,000.00元。　　根据财税[2009]59号第四条第二款规定，五和纺织确认资本公积85,000元属于一般性债务重组所得。　　三、审核的证据资料企业提供证据资料清单序号资料名称（复印件）索引号份页对应的工作底稿索引号页码一、基本情况类二、鉴证实施类（一）利润总额类12011年增值税纳税申报表（1-12月）2-10　122-10-1~12　2抽查的大额销售合同2-1/2-5　32-1-1~3　3政府财政奖励资金文件及收到奖励凭证2-4　12-4-1　4资产负债表和损益表2-4　22-4-2　5坏账有关的交易资料2-11　122-11-1~12　6乙公司破产的有关证据资料2-11　52-11-13~17　（二）应纳税所得额类　　　　　7五和纺织与丙公司双方确认的抵偿债务说明或协议2-3/3-1-5　22-3-1~2　8资产交割单2-3/3-1-5　12-3-3　9债务清偿相关资料2-3/3-1-5　22-3-4~5　10五和纺织同类产品同期销售合同2-3/3-1-5　32-3-6~8　（三）应纳税额类　　第三节　案说：应纳税所得额计算类—扣除类调整项目　　一、工作底稿披露信息　　2011年度，五和纺织工资薪金及三项经费情况如下：　　1、销售费用1,988,618.03元，其中：工资1,291,000.00元，职工福利费179,750.64元。　　2、管理费用5,579,596.55元，其中：工资1,300,294.73元，职工福利费182,046.57元，职工教育经费64,782.37元。　　3、鉴证时发现办公费等费用中列支属于社利费性质支出65,000.00元。　　4、本年计提工资2,591,294.73元，在2012年1月全部发放。　　5、本年未计提职工福利费。　　6、本年计提2.5%职工教育经费64,782.37元，实际使用43,900.00元。　　二、工资薪金及三项经费鉴证情况审核 　　（一）审核结果。审核工作底稿时，整理工作底稿未发现问题，外勤人员提交工作底稿有关证据已按逻辑关系进行整理，经抽查测试也未发现逻辑关系错误。　　运用鉴证审核工具，审核申报事项的证据真实性、相关性、合法性时，未发现问题。　　（二）事实认定和证据运用情况审核。经审阅工作底稿及有关证据和其他证据资料，外勤人员就工资薪金及三项经费的鉴证，达到了事实清楚、证据确凿、适用依据正确的证明标准。下面是外勤人员编写的鉴证事项说明：　　1.工资薪金支出鉴证事项说明　　根据取得的五和纺织工资制度、工资发放凭证和代扣代缴个人所得税等相关证明资料，2011年度五和纺织工资支出2,591,294.73元符合国税函[2009]3号规定，可以全额在税前扣除。　　2.职工福利费鉴证事项说明　　根据2011年度五和纺织实际发生福利费支出的凭证，实际发生福利费支出426,797.21元，其中：管理费用、销售费用二级明细福利费科目发生361,797.21元，鉴证调整额65,000.00元，符合《企业所得税法实施条例》第四十条规定及国税函[2009]3号规定，根据五和纺织税前的工资薪金支出总额2,591,294.73元，计算可以税前扣除的职工福利费362,781.26元，纳税调整增加应纳税所得额64,015.95元。　　3.职工教育经费鉴证事项说明　　根据中介机构出具的以前年度审核报告和2011年度职工教育经费的实际支出凭证，2011年度计提职工教育经费64,782.37元，当年实际支出43,900.00元，符合《企业所得税法实施条例》第四十二条规定规定，根据五和纺织税前的工资薪金支出总额2,591,294.73元，计算税前扣除的职工福利费64,782.37元，由于2011年度实际使用，所以2011年可以税前扣除43,900.00元，纳税调整增加应纳税所得额20,882.37元。　　4.职工工会经费鉴证事项说明　　经鉴证，未发现被鉴证人2011年度发生工会经费支出行为。　　三、审核的证据资料企业提供证据资料清单序号资料名称（复印件）索引号份页对应的工作底稿索引号页码一、基本情况类二、鉴证实施类（一）利润总额类12011年增值税纳税申报表（1-12月）2-10　122-10-1~12　2抽查的大额销售合同2-1/2-5　32-1-1~3　3政府财政奖励资金文件及收到奖励凭证2-4　12-4-1　4资产负债表和损益表2-4　22-4-2　5坏账有关的交易资料2-11　122-11-1~12　6乙公司破产的有关证据资料2-11　52-11-13~17　（二）应纳税所得额类　　　　　7五和纺织与丙公司双方确认的抵偿债务说明或协议2-3/3-1-5　22-3-1~2　8资产交割单2-3/3-1-5　12-3-3　9债务清偿相关资料2-3/3-1-5　22-3-4~5　10五和纺织同类产品同期销售合同2-3/3-1-5　32-3-6~8　11五和纺织工资制度3-2-1　33-2-1-1~3　12代扣代缴个人所得税明细申报表或代扣代缴凭证3-2-1　13-2-1-4　13中介机构出具的以前年度审核报告3-2-1　103-2-1-5~14　 （三）应纳税额类　　第四节　案说：应纳税所得额计算类—资产类调整项目　　一、工作底稿披露信息　　房屋建筑物的期末原值为33,684,210.53元，全年共计提折旧3,000,445.75元。　　机械设备的原值27,678,907.56元，包括使用政府补助2,000,000.00元购买的环境保护设备（原值6,000,000.00元），全年计提折旧3,373,000.00元　　二、固定资产折旧鉴证情况审核　　（一）审核结果。审核工作底稿未发现问题，外勤人员提交工作底稿有关证据已按逻辑关系进行整理，经抽查测试也未发现逻辑关系错误。　　运用鉴证审核工具，审核申报事项的证据真实性、相关性、合法性时，未发现问题。　　（二）事实认定和证据运用情况审核。经审阅工作底稿及有关证据和其他证据资料，外勤人员就固定资产折旧的鉴证，达到了事实清楚、证据确凿、适用依据正确的证明标准。下面是外勤人员编写的鉴证事项说明：　　根据五和纺织提供的固定资产清单及有关资产账户记录，鉴证确认资产原值为61,363,118.09元，资产残值率3%,房屋折旧年限为30年，机械设备折旧年限为10年，折旧方法采用直线法，上述条件符合税法规定，所以当年列支折旧费用6,373,445.75元，允许全额在企业所得税前扣除。　　（三）发现问题。鉴证年度企业购置的环保设备根据《企业所得税法实施条例》第100条和财税[2008]48号规定，专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免。鉴证人员在固定资产折旧鉴证资料没有披露这方面信息，复核人员进一步查阅税收优惠有关资料，也未发现这方面信息。复核人员针对该鉴证遗漏事项通知外勤人员追加鉴证程序。　　三、审核的证据资料企业提供证据资料清单序号资料名称（复印件）索引号份页对应的工作底稿索引号页码一、基本情况类二、鉴证实施类（一）利润总额类12011年增值税纳税申报表（1-12月）2-10　122-10-1~12　2抽查的大额销售合同2-1/2-5　32-1-1~3　3政府财政奖励资金文件及收到奖励凭证2-4　12-4-1　4资产负债表和损益表2-4　22-4-2　5坏账有关的交易资料2-11　122-11-1~12　6乙公司破产的有关证据资料2-11　52-11-13~17　（二）应纳税所得额类　　　　　7五和纺织与丙公司双方确认的抵偿债务说明或协议2-3/3-1-5　22-3-1~2　8资产交割单2-3/3-1-5　12-3-3　9债务清偿相关资料2-3/3-1-5　22-3-4~5　10五和纺织同类产品同期销售合同2-3/3-1-5　32-3-6~8　11五和纺织工资制度3-2-1　33-2-1-1~3　12代扣代缴个人所得税明细申报表或代扣代缴凭证3-2-1　13-2-1-4　 13中介机构出具的以前年度审核报告3-2-1　103-2-1-5~14　14固定资产明细资料3-3-2　23-3-2-1~2　15固定资产折旧资料3-3-2　23-3-2-3~4　16固定资产鉴证取得的备查资料3-3-2　43-3-2-5~8　（三）应纳税额类　　第五节　案说：应纳税所得额计算类—企业所得税弥补亏损　　一、工作底稿披露信息　　2006年度至2011年度五和纺织的经营情况如下：　　一、2006年度亏损500万元；　　二、2007年度亏损100万元，其中：2007年度被税务机关查增应纳税所得额50万元；　　三、2008年度盈利200万元　　四、2009年度亏损100万元，其中：2009年度从被合并企业转入亏损80万元；　　五、2010年度盈利100万元，其中：2010年度被税务机关查增应纳税所得额60万元；　　六、2011年度盈利400万元。　　二、企业所得税弥补亏损鉴证情况审核　　（一）审核结果。审核工作底稿未发现问题，外勤人员提交工作底稿有关证据已按逻辑关系进行整理，经抽查测试也未发现逻辑关系错误。　　运用鉴证审核工具，审核申报事项的证据真实性、相关性、合法性时，未发现问题。　　（二）事实认定和证据运用情况审核。经审阅工作底稿及有关证据和其他证据资料，外勤人员就企业所得税弥补亏损的鉴证，达到了事实清楚、证据确凿、适用依据正确的证明标准。下面是外勤人员编写的鉴证事项说明：　　1.根据五和纺织以前年度中介机构出具的鉴证和税务机关的稽查报告，鉴证确认五和纺织2006年度亏损500万元，2007年度亏损100万元，2008年度盈利200万元，2009年度亏损100万元，2010年度盈利100万元，2011年度盈利400万元，2008年和2010年度实际弥补2006年度亏损额300万元，2006年度向以后年度结转亏损额200万元。　　2.根据《企业所得税法》第十八条规定，鉴证确认2011年度实际弥补的以前年度亏损额4,300,000.00元，各年度弥补情况如下：　　（1）2011年实际弥补2006年度亏损金额2,000,000.00元,可结转以后年度弥补的亏损额0元；　　（2）2011年实际弥补2007年度亏损金额500,000.00元,可结转以后年度弥补的亏损额0元；　　（3）2011年实际弥补2008年度亏损金额0元,可结转以后年度弥补的亏损额0元；　　（4）2011年实际弥补2009年度亏损金额1,800,000.00元,可结转以后年度弥补的亏损额0元；　　（5）实际弥补2010年度亏损金额0元,可结转以后年度弥补的亏损额0元。　　三、《企业所得税法》第十八条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”　　三、审核的证据资料企业提供证据资料清单序号资料名称（复印件）索引号份页对应的工作底稿索引号页码一、基本情况类二、鉴证实施类（一）利润总额类 12011年增值税纳税申报表（1-12月）2-10　122-10-1~12　2抽查的大额销售合同2-1/2-5　32-1-1~3　3政府财政奖励资金文件及收到奖励凭证2-4　12-4-1　4资产负债表和损益表2-4　22-4-2　5坏账有关的交易资料2-11　122-11-1~12　6乙公司破产的有关证据资料2-11　52-11-13~17　（二）应纳税所得额类　　　　　7五和纺织与丙公司双方确认的抵偿债务说明或协议2-3/3-1-5　22-3-1~2　8资产交割单2-3/3-1-5　12-3-3　9债务清偿相关资料2-3/3-1-5　22-3-4~5　10五和纺织同类产品同期销售合同2-3/3-1-5　32-3-6~8　11五和纺织工资制度3-2-1　33-2-1-1~3　12代扣代缴个人所得税明细申报表或代扣代缴凭证3-2-1　13-2-1-4　13中介机构出具的以前年度审核报告3-2-1　103-2-1-5~14　14固定资产明细资料3-3-2　23-3-2-1~2　15固定资产折旧资料3-3-2　23-3-2-3~4　16固定资产鉴证取得的备查资料3-3-2　43-3-2-5~8　17以前年度中介机构出具的五和纺织企业所得税年度纳税申报鉴证报告4-1　104-1-1~10　18以前年度税务机关出具的税务稽查报告4-1　54-1-11~15　（三）应纳税额类　　第六节　案说：应纳税所得额计算类—长期股权投资所得损失　　一、工作底稿披露信息　　（一）2010年1月五和纺织投资A公司5000万元，2011年度从被投资企业A公司（成本法核算）分回120万元，其中投资以前所得分回20万元，投资以后所得分回100万元。　　（二）2009年5月五和纺织投资B公司2000万元，2011年度被投资企业B公司（权益法核算）会计上确认投资收益100万元，五和纺织实际分回投资收益30万元。　　（三）2008年3月五和纺织投资C公司800万元，2011年度按权益法核算确认被投资企业C公司投资损失50万元。　　（四）2009年2月五和纺织投资购买D公司股票120万元，2011年度从被投资企业D公司分回股票股利10万元。　　（五）2011年3月五和纺织投资E上市公司购买其股票560万，2011年按权益法确认投资损失80万元，2011年12月从E公司分回收益60万元　　（六）2011年5月五和纺织投资F公司上市公司（成本法核算）购买其股票500万，12月分回投资收益70万元。　　（七）2011年5月五和纺织投资G公司上市公司360万，2011年12月分回投资收益70万元，其中以投资前所得分回5万元。　　（八）2009年5月五和纺织分立新设全资H公司，股权成本800万元。2011年转让H公司全部股权，转让价格1200万元。转让过程中税费10万元。　　二、长期股权投资所得损失鉴证情况审核 　　（一）审核结果。审核工作底稿未发现问题，外勤人员提交工作底稿有关证据已按逻辑关系进行整理，经抽查测试也未发现逻辑关系错误。　　运用鉴证审核工具，审核申报事项的证据真实性、相关性、合法性时，未发现问题。　　（二）事实认定和证据运用情况审核。经审阅工作底稿及有关证据和其他证据资料，外勤人员就长期股权投资所得损失的鉴证，达到了事实清楚、证据确凿、适用依据正确的证明标准。下面是外勤人员编写的鉴证事项说明：　　1.五和纺织公司从被投资企业A公司分回股息红利　　被投资企业A公司（成本法核算）分回120万元，其中以投资前所得分回20万元，投资后所得分回100万元。会计确认投资收益100万元，属于长期股权投资持有收益，应调整减少应纳税所得额100万元；税收确认的股息红利免税收入金额为120万元，应调整减少应纳税所得额120万元。　　2.五和纺织公司按权益法确认从被投资企业B公司取得的投资收益　　被投资企业B公司（权益法核算）确认投资收益100万元，实际分回投资收益30万元。　　（1）被投资企业B公司权益法确认100万元，会计确认投资收益100万元，属于长期股权投资持有收益，应调整减少应纳税所得额100万元，税收不确认股息红利所得。　　（2）被投资企业B公司分回投资收益30万元，会计上冲减投资成本，不确认投资收益，税收应确认股息红利所得30万元属于免税收入，应调整增加应纳税所得额30万元，然后再调整减少应纳税所得额30万元。　　3.五和纺织公司按权益法确认从被投资企业C公司取得的投资损失　　被投资企业C公司（权益法核算）确认投资损失50万元，会计确认投资损失50万元，属于长期股权投资持有收益金额为－50万元，应调整增加应纳税所得额50万元。税收不确认股息、红利所得。　　4.五和纺织公司从被投资企业D公司分回股票股利　　被投资企业D公司分回股票股利10万元，会计上不需要进行会计处理，只需要在备查簿中进行记录。税收应确认股息、红利所得10万元，应调整增加应纳税所得额10万元，然后再调整减少应纳税所得额10万元。　　5.五和纺织公司按权益法确认从被投资企业E公司取得的投资收益，持股不足12个月分回投资收益　　被投资企业E公司（权益法核算），持有不足12月，分回投资收益60万元。按权益法确认投资收益80万元，会计确认投资收益80万元，属于长期股权投资持有收益金额为80万元，对权益法核算的投资收益80万元全额进行纳税调减处理。税收不确认股息、红利所得。实际分回投资收益60万元，会计上冲减投资成本，不确认投资收益。税收应确认股息、红利所得，不符合免税条件的股息、红利所得，60万元全额进行纳税调增处理　　6.五和纺织公司从被投资企业F公司取得持股不足12个月分回投资收益　　被投资企业F公司（成本法核算），持有不足12月，实际分回投资收益投资收益70万元，税收应确认股息、红利所得70万元。会计与税收对股息红利所得的确认金额均为70万元，且均发生在一同一个纳税年度，不需要进行纳税调整。　　7.五和纺织公司从被投资企业G公司取得持股不足12个月分回投资收益　　被投资企业G公司（成本法核算），持有不足12月，分回投资收益70万元，其中5万元为分回投资前所得。　　实际分回投资收益70万元，会计上确认投收益65万元属于长期股权投资持有收益，应调减应纳税所得额；对成本法分回现金股利冲减的投资成本5万元进行纳税调增处理。　　8.五和纺织公司转让持有的H公司股权 　　2009年5月五和纺织分立新设全资H公司，初始投资成本800万元，2011年1月转让H公司全部股权，转让价格1200万元。转让过程中税费10万元。　　2011年1月转让H公司全部股权，转让价格1200万元，确认投资转让收入金额为1200万元，转让过程中税费10万元，投资转让净收入1190万元，确认投资H公司的投资成本800万元，确认按税收计算的投资转让所得390万元。五和纺织已确认为投资收益，不需要进行调整。　　三、审核的证据资料企业提供证据资料清单序号资料名称（复印件）索引号份页对应的工作底稿索引号页码一、基本情况类二、鉴证实施类（一）利润总额类12011年增值税纳税申报表（1-12月）2-10　122-10-1~12　2抽查的大额销售合同2-1/2-5　32-1-1~3　3政府财政奖励资金文件及收到奖励凭证2-4　12-4-1　4资产负债表和损益表2-4　22-4-2　5坏账有关的交易资料2-11　122-11-1~12　6乙公司破产的有关证据资料2-11　52-11-13~17　（二）应纳税所得额类　　　　　7五和纺织与丙公司双方确认的抵偿债务说明或协议2-3/3-1-5　22-3-1~2　8资产交割单2-3/3-1-5　12-3-3　9债务清偿相关资料2-3/3-1-5　22-3-4~5　10五和纺织同类产品同期销售合同2-3/3-1-5　32-3-6~8　11五和纺织工资制度3-2-1　33-2-1-1~3　12代扣代缴个人所得税明细申报表或代扣代缴凭证3-2-1　13-2-1-4　13中介机构出具的以前年度审核报告3-2-1　103-2-1-5~14　14固定资产明细资料3-3-2　23-3-2-1~2　15固定资产折旧资料3-3-2　23-3-2-3~4　16固定资产鉴证取得的备查资料3-3-2　43-3-2-5~8　17以前年度中介机构出具的五和纺织企业所得税年度纳税申报鉴证报告4-1　104-1-1~10　18以前年度税务机关出具的税务稽查报告4-1　54-1-11~15　19对外投资协议3-8-1　23-8-1-1~2　20股东会分配决定3-8-1　13-8-1-3　21被投资企业的资产负债表和损益表3-8-1　23-8-1-4~5　22股东转让股权的相关资料3-8-1　33-8-1-6~8　23确认转让价格资料3-8-1　43-8-1-9~12　（三）应纳税额类第六讲　应纳税额计算的鉴证——工作底稿审核之三　　第一节应纳税额计算类审核　　一、应纳税额计算类工作底稿是否存在设计缺陷 　　中税协统一设计的应纳所得税额计算类工作底稿共计6张，这些工作底稿是必须使用的，不能有遗漏。如果事务所计划使用的应纳所得税额计算类工作底稿，少于中税协统一设计6张工作底稿的内容，就应当认定为事务所应纳所得税额计算工作底稿存在设计缺陷。中税协设计的工作底稿，具体明细如下：　　税收优惠鉴证表—减免、抵免税额、境外应纳税所得额计算鉴证表、直接抵免境外所得税抵免计算鉴证表、间接抵免境外所得税抵免计算鉴证表、本年累计实际已预缴的所得税额鉴证表、主表附列资料鉴证表　　二、应纳税额计算类工作底稿是否按规定填制　　（一）审核工作底稿所列事项是否全面填制，对漏项的应追加鉴证程序。　　（二）审核工作底稿披露的鉴证事项在鉴证年度实际发生情况。　　（三）审核会计数据逻辑关系和会计处理方法的合规性鉴证情况。　　（四）审核会计与税法的差异事项的纳税调整鉴证情况。　　三、鉴证程序审核　　审核应纳税额计算类工作底稿，应关注外勤人员是否执行了《企业所得税年度纳税申报鉴证业务操作指南》第十七条规定的鉴证程序。下面介绍第十七条条规定应纳所得税额项目鉴证程序:　　第十七条根据指导意见第十八条的规定，鉴证应纳所得税额项目的具体要求是：　　（一）减免所得税额鉴证　　减免所得税额的鉴证已在本指南第十六条“税收优惠项目-减免所得税额”的鉴证中进行说明。　　（二）抵免所得税额鉴证　　抵免所得税额的鉴证已在本指南第十六条“税收优惠项目-抵免所得税额”的鉴证中进行说明。　　（三）境外所得应纳所得税额鉴证　　境外所得应纳所得税额的鉴证已在本指南“第六节企业境外所得税收抵免项目鉴证”中说明。　　（四）境外所得抵免所得税额鉴证　　境外所得抵免所得税额的鉴证已在本指南“第六节企业境外所得税收抵免项目鉴证”中说明。　　（五）本年累计实际已预缴的所得税额鉴证　　1.鉴证本年累计实际已预缴的所得税额应特殊关注：　　（1）计算确认汇总纳税的总机构分摊预缴的税额、汇总纳税的总机构财政调库预缴的税额、汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额等汇总纳税情况；　　（2）经批准实行合并纳税（母子体制）的企业，应根据有关审批文件确认合并纳税成员企业就地预缴比例和合并纳税企业就地预缴的所得税额。　　2.鉴证本年累计实际已预缴的所得税额应填制工作底稿（范本）中的《本年累计实际已预缴的所得税额鉴证表》。　　第二节案说：应纳税额计算的鉴证—税收优惠　　一、工作底稿披露信息　　五和纺织确认投资收益720万元，其中：长期股权持有收益365万元，短期投资收益150万元，长期股权投资转让所得390万元。　　二、税收优惠鉴证情况审核 　　（一）审核结果。审核工作底稿未发现问题，外勤人员提交工作底稿有关证据已按逻辑关系进行整理，经抽查测试也未发现逻辑关系错误。　　运用鉴证审核工具，审核申报事项的证据真实性、相关性、合法性时，未发现问题。　　（二）事实认定和证据运用情况审核。经审阅工作底稿及有关证据和其他证据资料，外勤人员就税收优惠的鉴证，达到了事实清楚、证据确凿、适用依据正确的证明标准。下面是外勤人员编写的鉴证事项说明：　　五和纺织投资收益160万元，符合税《企业所得税法》第二十六条规定，可以确认为免税收入。五和纺织免税收入投资收益明细情况如下：　　1.成本法A公司分回股息红利120万元；　　2.成本法B公司分回股息红利30万元；　　3.成本法D公司分回股息红利10万元。　　（三）发现问题。鉴证年度企业购置的环保设备根据《企业所得税法实施条例》第一百条和财税[2008]48号规定，专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免。鉴证人员在固定资产折旧鉴证资料没有披露这方面信息，复核人员进一步查阅税收优惠有关资料，也未发现这方面信息。复核人员针对该鉴证遗漏事项通知外勤人员追加鉴证程序。追加鉴证程序后鉴证说明如下：　　1.环境保护设备购进情况。机械设备的原值27,678,907.56元，包括购买的环境保护设备（原值6,000,000.00元），全年计提折旧3,373,000.00元　　2.允许抵免的专用设备投资额4,000,000.00元。财税[2008]48号第四条规定：“企业利用自筹资金和银行贷款购置专用设备的投资额，可以按企业所得税法的规定抵免企业应纳所得税额；企业利用财政拨款购置专用设备的投资额，不得抵免企业应纳所得税额。”本次购进总金额为6,000,000.00元，其中：使用政府补助2,000,000.00元属于不允许抵免的专项设备投资额，允许抵免的专项设备投资额为4,000,000.00元。　　3.鉴证年度允许抵免的税额400,000.00元。《企业所得税法实施条例》第一百条和财税[2008]48号规定，专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免。允许抵免的税额400,000.00元=允许抵免的专用设备投资额4,000,000.00×10%　　三、审核的证据资料企业提供证据资料清单序号资料名称（复印件）索引号份页对应的工作底稿索引号页码一、基本情况类二、鉴证实施类（一）利润总额类12011年增值税纳税申报表（1-12月）2-10　122-10-1~12　2抽查的大额销售合同2-1/2-5　32-1-1~3　3政府财政奖励资金文件及收到奖励凭证2-4　12-4-1　4资产负债表和损益表2-4　22-4-2　5坏账有关的交易资料2-11　122-11-1~12　6乙公司破产的有关证据资料2-11　52-11-13~17　（二）应纳税所得额类　　　　　7五和纺织与丙公司双方确认的抵偿债务说明或协议2-3/3-1-5　22-3-1~2　8资产交割单2-3/3-1-5　12-3-3　9债务清偿相关资料2-3/3-1-5　22-3-4~5　10五和纺织同类产品同期销售合同2-3/3-1-5　32-3-6~8　11五和纺织工资制度3-2-1　33-2-1-1~3　12代扣代缴个人所得税明细申报表或代扣代缴凭证3-2-1　13-2-1-4　 13中介机构出具的以前年度审核报告3-2-1　103-2-1-5~14　14固定资产明细资料3-3-2　23-3-2-1~2　15固定资产折旧资料3-3-2　23-3-2-3~4　16固定资产鉴证取得的备查资料3-3-2　43-3-2-5~8　17以前年度中介机构出具的五和纺织企业所得税年度纳税申报鉴证报告4-1　104-1-1~10　18以前年度税务机关出具的税务稽查报告4-1　54-1-11~15　19对外投资协议3-8-1　23-8-1-1~2　20股东会分配决定3-8-1　13-8-1-3　21被投资企业的资产负债表和损益表3-8-1　23-8-1-4~5　22股东转让股权的相关资料3-8-1　33-8-1-6~8　23确认转让价格资料3-8-1　43-8-1-9~12　（三）应纳税额类24购入环境保护设备的会计资料5　105-1~10　　　第三节案说：应纳税额计算的鉴证—境外所得税抵免计算　　一、工作底稿披露信息　　中国企业2011年企业情况描述　　某中国企业在2011年境内应纳税所得额为200万元，其在A、B两国设有分支机构，2007年至2010年期间，中国企业和A、B两国分支机构未发生亏损，B国以前年度未抵免完毕结转到本年度抵免的企业所得税额为10万元。　　2011年取得A国分支机构税后所得为60万元，A国所得税率为40%，取得利息所得8万元，特许权使用所得8万元，A国规定的预提税率为20%。　　取得B国分支机构税后所得为75万元，B国所得税率为25%，取得租金所得9万元，B国规定的预提税率为10%。　　假设境外法律规定与中国税收法规无差别，且境外税款已全部缴纳。　　中国企业2011年度应纳税额的计算 　　一、计算自A国取得的含税所得及应纳税款　　A国取得的含税所得总额及应纳税总额分别为120万元和44万元，具体计算过程如下：　　（一）分支机构含税所得＝60÷（1－40%）＝100万元　　（二）分支机构应纳税额＝100×40%＝40万元　　（三）利息及特许权使用费含税所得＝（8＋8）÷（1－20%）＝20万元　　（四）利息及特许权使用费应纳税额＝20×20%＝4万元　　二、计算自B国取得的含税所得及应纳税款　　B国取得的含税所得总额及应纳税总额分别为110万元和26万元，具体计算过程如下：　　（一）分支机构含税所得＝75÷（1－25%）＝100万元　　（二）分支机构应纳税额＝100×25%＝25万元　　（三）租金含税所得＝9÷（1－10%）＝10万元　　（四）租金应纳税额＝10×10%＝1万元　　三、假定境外法律与中国法律在计算应纳税所得额和应纳税额方面无差异，则该企业汇总计算的应纳税额为：　　（200＋120＋110）×25%＝107.5万元　　四、同上，A国所得的抵免限额为：120×25%＝30万元　　五、同上，B国所得的抵免限额为：110×25%＝27.5万元　　六、中国企业自A、B两国取得的所得本年可抵免的境外所得税额为：　　（一）由于A国已纳税额为44万元﹥抵免限额30万元，因此只能抵免30万元；　　（二）由于B国分支机构已纳税额为26万元＜抵免限额27.5万元，因此该26万元可全部抵免。　　（三）2007年至2010年期间，B国以前年度未抵免完毕结转到本年度抵免的企业所得税额为10万元，本年抵免以前年度税额1.5万元。　　七、某中国企业2011年应纳所得税额为：107.5－30－27.5＝50万元　　八、A国分支机构已纳税额44万元不足抵免部分（44－30）＝14万元，应留待自2009年度起连续五年内在税额扣除不超过抵免限额的余额内补扣。　　二、境外所得税抵免计算鉴证情况审核　　（一）审核结果。审核工作底稿未发现问题，外勤人员提交工作底稿有关证据已按逻辑关系进行整理，经抽查测试也未发现逻辑关系错误。　　运用鉴证审核工具，审核申报事项的证据真实性、相关性、合法性时，未发现问题。　　（二）事实认定和证据运用情况审核。经审阅工作底稿及有关证据和其他证据资料，外勤人员就境外所得税抵免计算的鉴证，达到了事实清楚、证据确凿、适用依据正确的证明标准。下面是外勤人员编写的鉴证事项说明：　　1.根据国家税务总局公告2010年第1号规定，确认A国取得的含税所得总额120万元，境外所得可抵免税额为44万元，在中国境内可抵免A国所得税款抵免限额30万元，A国已纳税额44万元不足抵免部分（44－30）＝14万元，应留待自2009年度起连续五年内在税额扣除不超过抵免限额的余额内补扣。　　2.根据国家税务总局公告2010年第1号规定，确认B国取得的含税所得总额110万元，境外所得可抵免税额为26万元，在中国境内可抵免A国所得税款抵免限额27.5万元，未超过境外所得税款抵免限额的余额1.5万元，2007年至2010年期间，B国以前年度未抵免完毕结转到本年度抵免的企业所得税额为10万元，本年抵免以前年度税额1.5万元，其差额为前五年境外所得已缴税款未抵免余额8.5万元。　　三、审核的证据资料企业提供证据资料清单序号资料名称（复印件）索引号份页对应的工作底稿索引号页码一、基本情况类二、鉴证实施类（一）利润总额类12011年增值税纳税申报表（1-12月）2-10　122-10-1~12　2抽查的大额销售合同2-1/2-5　32-1-1~3　3政府财政奖励资金文件及收到奖励凭证2-4　12-4-1　4资产负债表和损益表2-4　22-4-2　5坏账有关的交易资料2-11　122-11-1~12　6乙公司破产的有关证据资料2-11　52-11-13~17　（二）应纳税所得额类　　　　　7五和纺织与丙公司双方确认的抵偿债务说明或协议2-3/3-1-5　22-3-1~2　8资产交割单2-3/3-1-5　12-3-3　9债务清偿相关资料2-3/3-1-5　22-3-4~5　10五和纺织同类产品同期销售合同2-3/3-1-5　32-3-6~8　 11五和纺织工资制度3-2-1　33-2-1-1~3　12代扣代缴个人所得税明细申报表或代扣代缴凭证3-2-1　13-2-1-4　13中介机构出具的以前年度审核报告3-2-1　103-2-1-5~14　14固定资产明细资料3-3-2　23-3-2-1~2　15固定资产折旧资料3-3-2　23-3-2-3~4　16固定资产鉴证取得的备查资料3-3-2　43-3-2-5~8　17以前年度中介机构出具的五和纺织企业所得税年度纳税申报鉴证报告4-1　104-1-1~10　18以前年度税务机关出具的税务稽查报告4-1　54-1-11~15　19对外投资协议3-8-1　23-8-1-1~2　20股东会分配决定3-8-1　13-8-1-3　21被投资企业的资产负债表和损益表3-8-1　23-8-1-4~5　22股东转让股权的相关资料3-8-1　33-8-1-6~8　23确认转让价格资料3-8-1　43-8-1-9~12　（三）应纳税额类24购入环境保护设备的会计资料5　105-1~10　25境外企业设立及变更时的合同、协议、章程及营业执照副本复印件；6　106-1~10　26境外所得项目的财务会计资料；6　46-11~14　27境外所得项目的税收资料；6　56-15~19　28境外所得项目的本年度纳税申报资料。6　56-20~24　29被鉴证人境外投资、境外交易、境外收益分配的法律文件；6　206-25~44　30企业管理当局就境外所得、分配的临时决策资料；6　56-45~49　31境外被投资人、境外不具有独立纳税地位的分支机构财务会计报告、利润分配决议；6　96-50~55　32外国（地区）政府、税务机关就境外被投资人的税收优惠文书及我国政府与该国（地区）的税收协定或者安排；6　146-56~69　33境外企业（法人）所得税完税凭证复印件及境外投资、交易收益售付（收）汇凭证、境外公证等资料。6　136-70~72　34前任注册税务师对境外亏损及前五年境外所得已缴税款未抵免余额的鉴证意见。6　126-73~74　　　第四节案说：应纳税额计算的鉴证—本年累计实际已预缴的所得税额　　一、工作底稿披露信息　　五和纺织2011年度预缴企业所得税900,000.00元，第一季度预缴200,000.00元，第四季度预缴700,000.00元。　　二、本年累计实际已预缴的所得税额鉴证情况审核说明 　　（一）审核结果。审核工作底稿未发现问题，外勤人员提交工作底稿有关证据已按逻辑关系进行整理，经抽查测试也未发现逻辑关系错误。　　运用鉴证审核工具，审核申报事项的证据真实性、相关性、合法性时，未发现问题。　　（二）事实认定和证据运用情况审核。经审阅工作底稿及有关证据和其他证据资料，外勤人员就本年累计实际已预缴的所得税额的鉴证，达到了事实清楚、证据确凿、适用依据正确的证明标准。下面是外勤人员编写的鉴证事项说明：　　根据取得的本年1-4季度的企业所得税预缴申报表和缴款书，确认五和纺织2011年度共预交900,000.00元，其中：第一季度预缴200,000.00元，第四季度预缴700,000.00元。　　三、审核的证据资料企业提供证据资料清单序号资料名称（复印件）索引号份页对应的工作底稿索引号页码一、基本情况类二、鉴证实施类（一）利润总额类12011年增值税纳税申报表（1-12月）2-10　122-10-1~12　2抽查的大额销售合同2-1/2-5　32-1-1~3　3政府财政奖励资金文件及收到奖励凭证2-4　12-4-1　4资产负债表和损益表2-4　22-4-2　5坏账有关的交易资料2-11　122-11-1~12　6乙公司破产的有关证据资料2-11　52-11-13~17　（二）应纳税所得额类　　　　　7五和纺织与丙公司双方确认的抵偿债务说明或协议2-3/3-1-5　22-3-1~2　8资产交割单2-3/3-1-5　12-3-3　9债务清偿相关资料2-3/3-1-5　22-3-4~5　10五和纺织同类产品同期销售合同2-3/3-1-5　32-3-6~8　11五和纺织工资制度3-2-1　33-2-1-1~3　12代扣代缴个人所得税明细申报表或代扣代缴凭证3-2-1　13-2-1-4　13中介机构出具的以前年度审核报告3-2-1　103-2-1-5~14　14固定资产明细资料3-3-2　23-3-2-1~2　15固定资产折旧资料3-3-2　23-3-2-3~4　16固定资产鉴证取得的备查资料3-3-2　43-3-2-5~8　17以前年度中介机构出具的五和纺织企业所得税年度纳税申报鉴证报告4-1　104-1-1~10　18以前年度税务机关出具的税务稽查报告4-1　54-1-11~15　19对外投资协议3-8-1　23-8-1-1~2　20股东会分配决定3-8-1　13-8-1-3　21被投资企业的资产负债表和损益表3-8-1　23-8-1-4~5　22股东转让股权的相关资料3-8-1　33-8-1-6~8　23确认转让价格资料3-8-1　43-8-1-9~12　（三）应纳税额类24购入环境保护设备的会计资料5　105-1~10　25境外企业设立及变更时的合同、协议、章程及营业执照副本复印件；6　106-1~10　26境外所得项目的财务会计资料；6　46-11~14　27境外所得项目的税收资料；6　56-15~19　 28境外所得项目的本年度纳税申报资料。6　56-20~24　29被鉴证人境外投资、境外交易、境外收益分配的法律文件；6　206-25~44　30企业管理当局就境外所得、分配的临时决策资料；6　56-45~49　31境外被投资人、境外不具有独立纳税地位的分支机构财务会计报告、利润分配决议；6　96-50~55　32外国（地区）政府、税务机关就境外被投资人的税收优惠文书及我国政府与该国（地区）的税收协定或者安排；6　146-56~69　33境外企业（法人）所得税完税凭证复印件及境外投资、交易收益售付（收）汇凭证、境外公证等资料。6　136-70~72　34前任注册税务师对境外亏损及前五年境外所得已缴税款未抵免余额的鉴证意见。6　126-73~74　35五和纺织2011年度企业所得税月（季）度纳税申报表7　47-1~4　36五和纺织2011年度企业所得税缴税凭证7　47-5~8　第七讲　主表附列资料的鉴证——工作底稿审核之四　　第一节主表附列资料审核　　一、主表附列资料工作底稿是否存在设计缺陷　　中税协统一设计的主表附列资料鉴证表1张，如果事务所计划使用的主表附列资料鉴证表，就应当认定为事务所应纳所得税额计算工作底稿未存在设计缺陷。　　二、主表附列资料工作底稿是否按规定填制　　（一）审核工作底稿所列事项是否全面填制，对漏项的应追加鉴证程序。　　（二）审核工作底稿披露的鉴证事项在鉴证年度实际发生情况。　　（三）审核会计数据逻辑关系和会计处理方法的合规性鉴证情况。　　（四）审核会计与税法的差异事项的纳税调整鉴证情况。　　三、鉴证程序审核　　主表附列资料的审核《企业所得税年度纳税申报鉴证业务操作指南》未明确鉴证程序，鉴证人员应根据主表附列资料中所涉及鉴证事项选择使用《企业所得税年度纳税申报鉴证业务操作指南》对应的鉴证程序，如：涉及鉴证事项为营业收入，我们可以执行《企业所得税年度纳税申报鉴证业务操作指南》第六条规定的程序。　　第二节案说：主表附列资料的鉴证　　一、工作底稿披露信息　　2011年4月10日，五和纺织缴纳2010年企业所得税汇算清缴税款500,000.00元。　　二、主表附列资料鉴证情况审核 　　（一）审核结果。审核工作底稿时，整理工作底稿未发现问题，外勤人员提交工作底稿有关证据已按逻辑关系进行整理，经抽查测试也未发现逻辑关系错误。　　运用鉴证审核工具，审核申报事项的证据真实性、相关性、合法性时，未发现问题。　　（二）事实认定和证据运用情况审核。经审阅工作底稿及有关证据和其他证据资料，外勤人员就以前年度多缴的所得税在本年抵减额和以前年度应缴未缴在本年入库所得额的鉴证，达到了事实清楚、证据确凿、适用依据正确的证明标准。下面是外勤人员编写的鉴证事项说明：　　未发现五和纺织2011年度发生以前年度多缴的所得税在本年抵减额；　　五和纺织2011年度发生2010年度应缴未缴在2011年入库所得额500,000.00元。　　三、审核的证据资料企业提供证据资料清单序号资料名称（复印件）索引号份页对应的工作底稿索引号页码一、基本情况类二、鉴证实施类（一）利润总额类12011年增值税纳税申报表（1-12月）2-10　122-10-1~12　2抽查的大额销售合同2-1/2-5　32-1-1~3　3政府财政奖励资金文件及收到奖励凭证2-4　12-4-1　4资产负债表和损益表2-4　22-4-2　5坏账有关的交易资料2-11　122-11-1~12　6乙公司破产的有关证据资料2-11　52-11-13~17　（二）应纳税所得额类　　　　　7五和纺织与丙公司双方确认的抵偿债务说明或协议2-3/3-1-5　22-3-1~2　8资产交割单2-3/3-1-5　12-3-3　9债务清偿相关资料2-3/3-1-5　22-3-4~5　10五和纺织同类产品同期销售合同2-3/3-1-5　32-3-6~8　11五和纺织工资制度3-2-1　33-2-1-1~3　12代扣代缴个人所得税明细申报表或代扣代缴凭证3-2-1　13-2-1-4　13中介机构出具的以前年度审核报告3-2-1　103-2-1-5~14　14固定资产明细资料3-3-2　23-3-2-1~2　15固定资产折旧资料3-3-2　23-3-2-3~4　16固定资产鉴证取得的备查资料3-3-2　43-3-2-5~8　17以前年度中介机构出具的五和纺织企业所得税年度纳税申报鉴证报告4-1　104-1-1~10　18以前年度税务机关出具的税务稽查报告4-1　54-1-11~15　19对外投资协议3-8-1　23-8-1-1~2　20股东会分配决定3-8-1　13-8-1-3　21被投资企业的资产负债表和损益表3-8-1　23-8-1-4~5　22股东转让股权的相关资料3-8-1　33-8-1-6~8　23确认转让价格资料3-8-1　43-8-1-9~12　（三）应纳税额类24购入环境保护设备的会计资料5　105-1~10　25境外企业设立及变更时的合同、协议、章程及营业执照副本复印件；6　106-1~10　26境外所得项目的财务会计资料；6　46-11~14　27境外所得项目的税收资料；6　56-15~19　28境外所得项目的本年度纳税申报资料。6　56-20~24　 29被鉴证人境外投资、境外交易、境外收益分配的法律文件；6　206-25~44　30企业管理当局就境外所得、分配的临时决策资料；6　56-45~49　31境外被投资人、境外不具有独立纳税地位的分支机构财务会计报告、利润分配决议；6　96-50~55　32外国（地区）政府、税务机关就境外被投资人的税收优惠文书及我国政府与该国（地区）的税收协定或者安排；6　146-56~69　33境外企业（法人）所得税完税凭证复印件及境外投资、交易收益售付（收）汇凭证、境外公证等资料。6　136-70~72　34前任注册税务师对境外亏损及前五年境外所得已缴税款未抵免余额的鉴证意见。6　126-73~74　35五和纺织2011年度企业所得税月（季）度纳税申报表7　47-1~4　36五和纺织2011年度企业所得税缴税凭证7　47-5~8　（四）主表附列资料类1本年度应交税费会计核算资料8　38-1~3　2报送税务机关的纳税申报资料8　28-4~5　3中介机构出具的年度企业所得税汇算清缴鉴证报告8　108-6~15　4以前年度损益调整税款资料8　38-16~18　5税收缴款书8　18-19　2011年度建筑安装行业的涉税风险控制31策略与税务稽查重点及应对策略 　　2011年度建筑安装行业的涉税风险控制31策略　　主讲人：中央财经大学税收教育研究所研究员经济学博士肖太寿　　一、建筑安装发票中的涉税风险控制 　　（一）建筑安装行业发票中的涉税风险　　1.不符合发票开具要求的发票不能税前扣除；　　2.向农民购买的各种沙石料，取得的收据不能税前扣除；　　3.没有真实交易的行为，向税务当局代开的发票不能税前扣除；　　4.工地上农民工工资支出的工资清单不能税前扣除。　　（二）建筑安装行业发票中的涉税风险控制策略　　1.必须按照发票管理办法开具和索取正规发票。　　国家税务总局关于印发《不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法》的通知（国税发[2006]128号）第九条规定，不动产和建筑业纳税人区别不同情况分为自开票纳税人和代开票纳税人。凡同时符合下列条件的纳税人为自开票纳税人，可以在不动产所在地和建筑业劳务发生地自行开具由当地主管税务机关售给的发票，否则需持有关资料到建筑业劳务发生主管税务机关代开发票。　　（1）依法办理税务登记证；　　（2）执行不动产、建筑业营业税项目管理办法；　　（3）按照规定进行不动产和建筑业工程项目登记；　　（4）使用满足税务机关规定的信息采集、传输、比对要求的开票和申报软件。　　不同时符合上述条件的纳税人为代开票纳税人，由其不动产所在地和应税劳务发生地主管税务机关为其代开发票。代开票纳税人须提供以下资料到税务机关申请代开发票：　　（1）完税凭证；　　（2）营业执照和税务登记证复印件；　　（3）不动产销售、建筑劳务合同或其他有效证明；　　（4）外出经营税收管理证明（提供异地劳务时）；　　（5）中标通知书等工程项目证书，对无项目证书的工程项目，纳税人应提供书面材料，材料内容包括工程施工地点、工程总造价、参建单位、联系人、联系电话等；　　（6）税务机关要求提供的其他材料。　　国税发[2008]40号文规定：对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。　　国税发[2008]80号规定：企业取得的发票没有开具支付人全称的，不得扣除，也不得抵扣进项税额，也不得申请退税。　　国税发[2009]31第三十四条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。　　《关于印发进一步加强税收征管若干具体措施的通知》（国税发[2009]114号）规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。　　《国家税务总局关于认真做好2011年打击发票违法犯罪活动工作的通知》（国税发【2011】25号）规定：“对检查发现的虚假发票，一律不得用以税前扣除、抵扣税款、办理出口退—税（包括免、抵、退税）和财务报销、财务核算。”　　同时，国税发【2011】25号）还规定：“对未按规定开具发票、开具假发票或虚开发票的、利用虚开发票等凭证虚增成本的、使用不符合税法规定的凭证列支成本费用的，要予以重点检查。”　　《营业税暂行条例实施细则》规定：条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：　　（一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；　　（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；　　（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；　　（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。　　合法有效凭证分为四大类，一是税务发票；二是财政收据；三是境外收据；四是自制凭证。各类凭证都有各自的使用范围，不可相互混用。　　税务发票主要用在企业向境内单位或个人支付款项，且该单位或个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的情况。发票一般包括增值税发票和普通发票，另外在部分特殊行业还使用专业发票。　　财政收据主要用在企业向境内单位或个人支付的款项中，该单位或个人的行为不属于营业税或增值税征税范围的情况。　　财政收据主要是指财政监制的各类票据，比如行政事业性收费收据、政府性基金收据、罚没票据、非税收入一般缴款书、捐赠收据、社会团体会费专用收据、工会经费拨缴款专用收据、行政事业单位资金往来结算票据、军队票据，也包括非财政监制的税收完税凭证等。　　2.税前扣除的成本应符合的二大关键条件　　与企业的生产经营有关：主要通过合同、协议和企业内部的各项制度来界定。　　要有合法的凭证：何为合法的凭证呢？　　3.税前扣除的成本发票应符合的条件　　资金流和物流的统一：银行收付凭证、交易合同和发票上的收款人和付款人和金额必须一致；　　必须有真实交易的行为；　　符合国家以下相关政策规定；　　4.税前扣除的白条和收据的情形及应符合的条件　　不需要开发票的情形：　　给予农民的青苗补偿费；　　工伤事故赔偿金；　　职工解聘经济补偿金；　　给予个人的拆迁补偿金；　　自主经营食堂从菜市场购买的各种支出；　　股权收购和资产收购支出；　　经济合同违约支出；　　白条和手据税前扣除应同时满足的条件：　　一是符合不需要开发票的条件；　　二是要有交易或提供劳务的合同；　　三是收款人收取款项时立的收据；　　四是收款人个人的身份证复印件；　　5.税务局代开发票不可以税前扣除的情形　　没有真实交易的行为；　　没有交易或劳务合同的行为；　　不在纳税地点所在税务局代开的发票；　　6.税务局代开发票的控制点　　由于到地税局去代开发票是要缴纳一定的综合税的，许多企业感到头疼的是，代缴的税不可以在企业的所得税前扣除，如果要在税前扣除代扣的税金，则必须去地税局代开发票前，与收款人签定合同或协议，而且协议或合同中的价格必须是税前价款，这样的话，以合同或协议中的价款进成本则在税前扣除了代扣的税款。　　7.新发票管理办法的新规定情况　　一是只有加盖发票专用章的发票才可以进成本　　国务院关于修改《中华人民共和国发票管理办法》的决定（中华人民共和国国务院令第587号）第九规定：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。”这应注意：原来的规定是加盖发票专用章或者财务专用章，办法修改后按照规定只能使用发票专用章了。　　二是加大了对发票违法行为的惩处力度。　　（1）提高了对发票违法行为的罚款数额。对虚开、伪造、变造、转让发票违法行为的罚款上限由5万元提高为50万元，对违法所得一律没收；构成犯罪的，依法追究刑事责任。　　（2）对发票违法行为及相应的法律责任作了补充规定，包括：对非法代开发票的，与虚开发票行为负同样的法律责任；对知道或应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄或者运输的，以及介绍假发票转让信息的，由税务机关根据不同情节，分别处1万元以上5万元以下、5万元以上50万元以下的罚款，对违法所得一律没收。　　三是增加了虚开发票的界定　　新发票管理办法第22条规定：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：　　（1）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；　　（2）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；　　（3）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。　　8.刑法修正案（八）对发票犯罪的修改和补充　　第十一届全国人大常委会第十九次会议于2011年2月25日通过的《中华人民共和国刑法修正案（八）》，对刑法做出了重要修改和补充。　　（1）取消了虚开增值税专用发票罪，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的死刑　　（2）增加了虚开普通发票罪　　刑法修正案（八）第三十三条规定，在刑法第二百零五条后增加一条，作为二百零五条之一：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”这一规定增加的罪名为“虚开普通发票罪”。　　（3）增加了非法持有伪造的发票罪　　刑法修正案（八）第35条规定，在刑法第二百一十条后增加一条，作为第二百一十条之一：“明知是伪造的发票而持有，数量较大的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；数量巨大的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。　　单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”这一规定增加的罪名为“非法持有伪造的发票罪”。　　非法持有伪造的发票罪，是指明知是伪造的发票，而非法持有且数量较大的行为。　　二、工程总分包抵扣营业税的税收风险控制 　　总包人要实现对分包差额抵扣营业税必须同时具备以下条件：　　1.总承包人必须是查账征税的企业　　2.分包人必须向总包人开具建安发票；并向建筑劳务所在地地税局提供分包人开具的建筑业发票和税收缴款书复印件；　　3.分包人必须是有建筑资质的建筑企业，而不是个人；　　4.必须把总分包合同到工程所在地的地税局进行备案登记，向劳务发生地主管地税机关进行建筑工程项目登记，申报纳税；　　5.分包额除以总包额小于50%。　　附加条件：差额抵扣营业税只限于建筑工程。　　（一）建筑工程总分包抵扣营业税的税收风险　　1.建筑工程转包行为不能抵扣营业税，需全额缴纳营业税；　　2.安装工程、装修工程、修缮工程和其他工程的总分包行为不能抵扣营业税；　　3.总包把建筑工程分包给个人或者是没有建筑资质的建筑公司，不能抵扣营业税；　　4.实行核定定率的总包人发生的分包业务不能差额抵扣营业税；　　5.一级分包和二级分包间不能差额抵扣营业税。　　（二）建筑工程总分包抵扣营业税的政策规定　　根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（中华人民共和国建设部124号令）第十三条规定，禁止将承包的工程进行转包。不履行合同约定，将其承包的全部工程发包给他人，或者将其承包的全部工程肢解后以分包的名义分别发包给他人的，属于转包行为。由此可见，转包行为是我国法律禁止的，所以对于转包价款在营业税计算营业额时不得扣除。　　《中华人民共和国建筑法》的规定，只有建筑工程总承包人才可以将工程承包给其他具有相应资质条件的分包单位，而不能分包给个人，同时禁止分包单位将其承包的工程再分包。因此，只有总承包人才有可能差额纳税，而分包单位不能再分包，所以也不能差额纳税，因为再分包不仅违法，而且要全额纳税。　　《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第五条第（三）项规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；　　根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（中华人民共和国建设部124号令）第八条规定，严禁个人承揽分包工程业务。因此，如果分包对象为个人，那么分包给个人所支付的分包款不得扣除。　　（三）建筑工程总分包抵扣营业税的税收风险控制策略　　1.遵循“见票付款”的原则；　　2.“山西”模式；　　3.提供建筑劳务同时销售自产货物，到当地国税局开具销售自产货物的证明，然后凭证明到劳务发生地税务局备案，则销售货物所得缴纳增值税而不必并入营业额缴纳营业税。　　三、挂靠经营业务的法律、财务和税收风险控制 　　1.挂靠经营之法律风险　　由于挂靠合作对外一切经活动都是以被挂靠企业的名义进行，对内他们都是独立的民事主体，都有各自的利益，挂靠企业利用被挂靠企业的资质、品牌、信誉等优势，对外承揽工程，并最大程度地为自己谋取利益。挂靠企业除了上交一定的管理费用给被挂靠企业外，一切施工活动都由其自主进行，被挂靠企业难以对其实施有效监管，一旦对外担责时，依法应由被挂靠企业承担法律责任。如施工过程中的工程质量、交付期限、工程款使用、工资发放、材料款、工伤工亡以及保修保养等，任何一个环节发生纠纷，被挂靠企业都将难辞其咎。　　2.挂靠经营之税收风险　　在会计核算上，挂靠企业和被挂靠企业各有自己的帐目，按各自经营业务进行会计核算，挂靠企业向被挂靠企业报送内部会计报表，由被挂靠企业合并后统一向税务机关申报纳税。由于建筑业的营业税交纳时间和工程款的实际决算时间往往会出现一定的时间差，必然给被挂靠企业的会计实务操作和纳税申报等带来困难。而挂靠企业为了达到少缴税金甚至不缴税的目的，它会尽可能地增大支出、隐瞒收入，甚至不惜伪造、毁灭会计凭证和资料。一旦被税务部门发现偷税、漏税问题，将由被挂靠企业承担这种税务风险，遭致经济上和信誉上的双重损失。　　新《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第十一条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，①承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并②由发包人承担相关法律责任的，③以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。基于此规定，被挂靠人是挂靠业务的营业税纳税义务人。　　3.挂靠经营之财务风险　　在挂靠经营中，由于挂靠人在采购工程物质等建筑材料时，往往会发生赊帐行为，以及有可能会拖欠民工工资等现象，万一挂靠人拒绝给付建筑材料供应商的货款或民工工资时，被挂靠人负有直接的给付义务。　　4.挂靠经营行为的风险防范　　第一，要完善挂靠经营的方式、明确法律责任。合作前，各方必须将对方的经营环境、负债情况、经济纠纷进行全面了解、分析评价。被挂靠企业对挂靠企业的技术力量、资金实力、管理水平要进行考察评定。挂靠企业要对被挂靠企业的经营状况，资质水平、经济实力进行调查分析，在相互了解，充分信任，责任明确的基础上方可进行合作。　　第二，要加强财务管理，规范内部监管、控制措施。　　被挂靠企业对挂靠企业在施工过程中的管理，应视同自己的分公司一样，对施工过程的各个环节进行全程监控，从施工组织、材料购进、款项使用、安全措施、工资发放、事故处理等具体环节入手，让监管不留死角，不让挂靠人有任何可乘之机，以消除挂靠可能带来的风险隐患。尤其挂靠企业对外签订合同、向外举债等重大事项，都必须经被挂靠企业审核同意后方可进行，并将相关资料存档备查。特别对资金的进出和流向，更要严格把关、控制，尤其是举债资金必须要按照规定的用途和进度监督使用，防止资金的挪用和抽逃，把财务风险降到最低。　　第三，要统一会计记账标准，规范会计核算，防范税务风险。对挂靠工程的收支情况，应纳入企业财务统一核算。由被挂靠企业设立总账，挂靠企业设立二级明细账，按总账编制会计报表，统一向税务机关申报纳税，不能以合并会计报表的形式向税务机关申报纳税。对挂靠企业组织施工的工程，应定期进行财务清查。　　第四，被挂靠企业最好还应委派懂施工技术、懂材料采购、懂财务流程的专业人员进驻施工现场，对项目施工情况等适时进行贴身监管。这当然应以不影响正常的施工作业和日常经营管理为限。　　5.在工程施工中，由于一切活动都是以被挂靠单位名义进行，因此被挂靠单位在收取一定比例的管理费情况下，应派员驻场监督工程实施，形成有效的不损害双方利益的工程进度局面。　　挂靠方在所有的该工程项目的采购活动中，应以被挂靠方名义取得合法有效票据。将成本票据（含该项目工程管理费）的结算单交付被挂靠单位时，凭签字认可的票据结算单处理。　　挂靠方以被挂靠方的完税发票复印件作为本单位的帐务处理附件.提取的管理费是以工程总额作为的提取基数,不是以项目利润为基础。　　四、“甲供材”的营业税和企业所得税风险控制 　　（一）“甲供材”的营业税风险分析　　“甲供材”的营业税风险体现在施工方没有就甲方提供给其进行施工的材料所含的价格没有并入营业额申报缴纳营业税。由于“甲供材”中的建筑材料是建设方或甲方购买的，建筑材料供应商肯定把材料发票开给了甲方，甲方然后把购买的建筑材料提供给施工企业用于工程施工，在实践中，大部分施工企业就“甲供材”部分没有向甲方开具建安发票而漏了营业税。　　例如，甲方与施工企业鉴定了一份100万元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的价款为30万元，施工方提供的建筑劳务款为70万元，在这种情况下，很多施工企业向甲方开具的建安发票是70万元而不是100万元，如果开具70万元建安发票，则施工企业就是漏了30万元的营业额计算建筑业的营业税，应该向甲方开具100万元的建安发票。　　根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十六条的规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。基于此规定，除了装饰劳务以外的建筑业的“甲供材”，但不包括建设方或甲方提供的设备的价款，需要并入施工方的计税营业额征收营业税，否则存在漏报建筑业营业税的税收风险。　　（二）“甲供材”的企业所得税风险分析　　“甲供材”中的企业所得税风险主要体现在施工企业在计算企业所得税时，由于没有“甲供材”部分的材料发票而不能够在税前扣除，从而要多缴纳企业所得税。由于“甲供材”中的材料是甲方购买的，材料供应商把材料销售发票开给了甲方，在实践当中，施工企业基于营业税风险的控制考虑，往往会把“甲供材”中的材料价款和建筑劳务价款一起开建安发票给甲方进行工程结算。　　例如，一项100万元的甲供材合同，其中甲方购买的材料为30万元，建筑劳务款为70万元，施工企业必须向甲方开具100万元的建安发票进行工程结算，才不会有30万元材料款漏缴营业税的风险。可是，施工企业开出100万元的建安发票，必须按照100万元记收入，基于此，施工企业在计算企业所得税时，没有30万元的材料发票成本，尽管实践当中，不少施工企业会凭从甲方领取材料的材料领料单和甲方购买材料发票的复印件进成本，但是，根据发票管理办法的规定，税务当局是不认可材料令料单和甲方提供的材料发票复印件进成本的，因此，甲方需要多缴纳30万元乘以25%的企业所得税。基于以上分析，“甲供材”对施工企业来讲，企业所得税风险较大。　　（三）“甲供材”税收风险的应对策略　　针对“甲供材”中的税收风险问题，施工企业应该如何应对，笔者认为应从以下二方面来规避。　　第一，施工企业必须与甲方签订纯建筑劳务的合同，不能够签订“甲供材”合同。例如，一份建筑合同，材料款为30万元，建筑劳务款为70万元，施工企业必须与甲方签订70万元的纯建筑劳务合同，这样的话，施工企业只收取了甲方70万元劳务款，开70万元的建安发票给甲方。　　按照营业税法的规定，材料价款30万元应缴纳的营业税，在税法上的纳税义务人是施工企业，而不是甲方，但在实践征管中，税务局往往由甲方缴纳的，如果施工企业与甲方签订100万元的“甲供材”合同，则30万元应缴纳的营业税则必须由施工方缴纳，即施工方必须开100万元而不能够开70万元建安发票给甲方。　　第二，施工企业应该争取与甲方签订包工包料的合同。只有签订包工包料的合同，施工企业才不会存在营业税和企业所得税风险。如果甲方不同意与施工企业签订包工包料的合同，那施工企业该怎么办？我认为应该按照以下办法来操作：　　首先，施工企业与甲方必须签订包工包料的建筑合同；其次，建筑合同中的材料可以由甲方去选择材料供应商，有关材料采购事宜都由甲方去操办，但是，签订材料采购合同时，必须在合同中盖施工方的公章而不能够盖甲方的公章；再次，材料供应商必须把材料销售发票开给施工方，然后由甲方交给施工方；第四，材料采购款必须由甲方支付给材料供应商，但是施工企业、甲方和材料供应商三者间必须共同签订三方协议，即施工方委托甲方把材料采购款支付给材料供应商的委托支付令。如果按照以上四个步骤操作，施工方与甲方签订的合同形式上是包工包料的合同，实质上是“甲供材”的合同，这对于甲方和施工方双方来讲都没有风险，因为，材料是甲方购买的，消除了对施工方会购买劣质建筑材料的嫌疑，对于施工方来讲，没有以上分析的营业税和企业所得税风险。　　（四）应注意两种错误的做法：　　第一种，甲方转售材料　　甲方自购材料，相关的增值税发票开具给甲方，甲方材料部分在“在建工程”中核算，列入开发成本。然后，甲方再将材料销售给乙方，缴纳增值税，并开具发票给乙方。乙方就工程造价合同金额开具建筑业发票给甲方，并缴纳营业税。甲方若领料以调拨单形式给乙方后，因乙方未按规定取得材料的合法发票，不能作为工程成本税前扣除。　　第二种，营业税计税依据与开票金额不一致　　按照100万元缴纳营业税而向甲方开具70万元的建安发票就没有营业税的税收风险，但在实践中，施工方按照100万元作为营业税计税依据缴纳营业税而向甲方开具70万元的建安发票，根本行不通，因为在施工所在地的地税局的开票系统中，交多少税就开多少票，再税，即使可以按照100万的计税依据缴纳营业税而开出70万元的建安发票，甲方必须凭30万的材料发票和70万的建安发票入账，这在实践中得不到税务局的认可，即税务局不认可甲方的材料票进成本。　　（五）装修工程、安装工程与建筑工程是有区别的　　1.装修工程中“甲供材”的材料是不缴纳营业税的，只有包工包料的情况，材料价款才需要缴纳营业税。　　2.安装工程主要是安装设备，如果由甲方提供的设备，设备是不用交营业税的。　　五、建设方代施工方支付水电费和扣押的质量保证金的涉税风险控制　　　　六、设备安装和装修中的涉税风险控制　　（一）设备安装和装修中的涉税风险　　安装企业和装修企业的涉税风险是包工包料的情况下，设备价款和装修材料费用必须要缴纳营业税，特别是安装企业和装修企业是一般纳税人的情况下，设备和材料款在缴纳增值税的情况下还得缴纳营业税，存在重复纳税的风险。　　（二）设备安装和装修中的涉税风险控制策略　　1.法律依据　　中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十六条规定：“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”　　基于以上规定，装饰工程是由客户采购主要原材料和设备的，可不计入承揽方的营业额纳税，但如果出现由承揽方采购主要原材料和设备的情况，还是要依混合销售的规定并入营业额缴纳营业税。　　2.税收风险控制策略　　一是非一般纳税人的安装企业必须与建设方或甲方签定“甲供设备”合同；装修企业必须与建设方或甲方签定“甲供材”合同；　　二是一般纳税人的安装企业和装修企业必须成立一家独立的子公司专门从事设备和装修材料的销售、批发和零售业务，该子公司与建设方或甲方签定设备和材料的采购合同，安装企业和装修企业与建设方签定安装合同和装修合同。　　七、销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制　　（一）销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险　　提供销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险是：　　1.地税局对销售自产货物部分要缴纳营业税，国税局对提供劳务部分要缴纳增值税。　　2.如果纳税人分别核算了其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，但不具有公允性或者没有分别核算，则会有两个税务机关对于其经济业务进行核定纳税。核定额高低主动权不在于纳税企业，难免陷入被动局面。　　3.一般纳税人的建筑施工企业发生销售自产货物的同时提供建筑劳务，向建设方开具的增值税专用发票不能抵扣营业税。　　（二）销售自产货物并提供建筑劳务的涉税风险控制策略　　1.法律依据　　《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局2011年公告第23号）规定：“自2011年5月1日起 ，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第六条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：　　①销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；　　②财政部、国家税务总局规定的其他情形。”　　《广州市地方税务局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收征收管理问题的通知》（穗地税函[2011]104号）规定，自2011年5月1日起 ，按照以下规定进行执行：　　（1）关于核算问题　　纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应分别核算其自产货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其自产货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，其建筑业应税劳务的营业额由主管地方税务机关核定。　　（2）关于计税营业额问题　　纳税人销售自产货物的同时提供建筑业劳务的，其计税营业额为：　　一是能够同时提供其机构所在地主管国家税务机关出具的关于纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明（以下简称“从事货物生产证明”）以及该项自产货物增值税发票的，其建筑业劳务的计税营业额为所取得的工程价款扣减自产货物价款后的余额。　　二是不能同时提供其机构所在地主管国家税务机关出具的“从事货物生产证明”及该项自产货物增值税发票的，其建筑业劳务的计税营业额不得扣减自产货物价款，即计税营业额为所取得的工程价款。　　（3）关于纳税申报问题　　纳税人提供建筑业劳务并同时销售自产货物，应向营业税应税劳务发生地地方税务机关纳税申报，并同时提供下列资料作为《广州市（区）地方税费综合申报表》（SB011（2011年版））的附件：　　①销售自产货物同时提供建筑业劳务的合同；　　②机构所在地主管国家税务机关出具的“从事货物生产证明”原件；　　③自产货物的增值税发票（记帐联）复印件。　　（4）关于《建筑业统一发票》开具问题　　根据《广东省地方税务局关于提供建筑业劳务同时销售自产货物开具发票问题的通知》（粤地税函[2009]640号）规定，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，只就其缴纳营业税的应税劳务营业额开具《建筑业统一发票》。　　根据《广东省地方税务局关于提供建筑业劳务同时销售自产货物开具发票问题的通知》（粤地税函[2009]640号）规定，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，只就其缴纳营业税的应税劳务营业额开具《建筑业统一发票》。　　（5）关于对总承包（或分包）纳税人扣除分包营业额问题　　对总承包（或分包）纳税人将工程分包给从事自产货物的单位，凭以下资料扣除其支付给从事自产货物单位的分包工程款：　　（一）销售自产货物同时提供建筑业劳务的合同；　　（二）承包单位机构所在地主管国家税务机关出具的“从事货物生产证明”复印件；　　（三）承包单位开具的自产货物增值税发票（抵扣联或发票联）；　　（四）承包单位开具的建筑劳务价款《建筑业统一发票》。　　总承包（或分包）纳税人扣除的自产货物和建筑劳务价款之和不得超过其支付给从事自产货物单位的分包工程款。　　《湖南省地方税务局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（湖南省地方税务局公告2011年第3号）规定：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供如下资料备案：　　1.建筑业施工（安装）资质证书复印件；　　2.其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明；　　3.销售货物的增值税发票复印件；　　4.合同复印件；　　5.主管税务机关要求的其他资料。　　主管地税机关对上述资料审查合格后，按规定计算征收营业税，凡不能提供规定资料的，一律按照建筑业总收入金额征收营业税。　　2.涉税风险控制策略　　纳税人提供建筑业劳务同时销售自产货物，应向营业税应税劳务发生地地方税务机关纳税申报，同时提供以下资料作为附件：　　提供建筑业劳务同时销售自产货物的合同；　　构所在地主管国税机关出具的“从事货物生产证明”（原件）；　　自产货物增值税发票（记账联）复印件。　　八、民工工资的涉税风险控制　　（一）民工工资的涉税风险　　民工工资的涉税风险是民工工资的工资表列出的民工工资不可以作为工资成本在税前扣除。　　（二）税收风险控制策略　　按照《企业会计准则》的规定，针对农民工发生的人工费也属于“职工薪酬”，同时要按照《劳动合同法》的规定，为他们购买社会保险等。但记入“应付职工薪酬”核算的建筑工人的工资薪金应该同时具备以下条件才可以在税前扣除：　　（1）该建筑工人与企业有雇佣或任职关系，属于企业的在册员工；　　（2）企业与建筑工人签订了《劳动合同》；　　（3）企业按照规定为该建筑工人购买了社会保险；　　（4）以工资表形式支付建筑工人的工资薪金，按规定代扣个人所得税。　　凡是不同时具备以上四个条件的，均不得列入“应付职工薪酬”核算。一般来说有两种情况：　　（1）与劳务公司签订劳务派遣合同，向劳务公司支付建筑工人工资薪金，劳务公司向建筑施工企业开具劳务费发票；　　（2）支付建筑工人劳务报酬时，按照规定代扣劳务报酬的个人所得税，并在主管税务机关代开劳务费发票。　　补充：五、建设方代施工方支付水电费和扣押的质量保证金的涉税风险控制 　　建设方代施工方支付水电费和扣押的质量保证金的涉税风险是操作不当，施工企业的企业所得税前无法扣除建设方代施工方支付的水电费和扣押的质量保证金。　　建设方代施工方支付水电费的涉税风险控制策略：施工方与建设方在签定建设合同时，必须在合同中明确规定建设方代施工方缴纳施工所消耗的水电费，其次是建设方必须把扣缴的水电费发票或水电费分割表和扣缴的水电费发票复印件交给施工方进行人账。　　建设方扣押施工方的质量保证金的涉税风险控制策略：　　建筑施工企业应在项目工程竣工验收合格后的缺陷责任期内，认真履行合同约定的责任，缺陷责任期满后，及时向建设单位（业主）申请返还工程质保金。建设单位（业主）应及时向建造施工企业退还工程质保金（若缺陷责任期内出现缺陷，则扣除相应的缺陷维修费用）。　　在同业主结算并扣除保证金时：　　借：应收账款/其他应收款——工程质量保证金　　　　贷：工程结算　　收回时：　　借：银行存款　　　　贷：应收账款/其他应收款——工程质量保证金　　在工程移交之后发生的保修费直接计入企业的当期损益。　　九、BT（建设-移交）模式的涉税风险控制 　　（一）BT（建设-移交）模式的涉税风险　　BT（建设-移交）模式的涉税风险是税务局有可能对施工企业从事的BT（建设-移交）模式项目按照5%征收营业税，而不按照建筑业征收3%的营业税。　　（二）BT（建设-移交）模式的涉税风险控制策略　　参照全国各地不少地方的征管实践经验，努力按照建筑业3%征收营业税。以下是各省的做法：　　BT模式（建设——移交）是指一个项目的运作通过项目公司总承包，融资、建设验收合格后移交给业主，业主向投资方支付项目总投资加上合理回报的过程。对BT模式的税务处理，各地有各自的规定，如广西壮族自治区地方税务局关于发布《建筑业营业税管理办法（试行）》的公告（广西壮族自治区地方税务局公告2010年第8号）按以下规定办理：　　（一）无论项目公司是否具备建筑总承包资质，对其应认定为建筑业总承包方，按“建筑业”税目缴纳营业税。　　（二）项目公司取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。　　项目公司将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。　　《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》（渝地税发[2008]195号）规定：　　一、BT模式的营业税问题　　BT（即“建设-移交”）投融资建设模式（以下简称BT模式）是国际上比较成熟和通行的一种投融资建设方式，近年来在国内很多城市基础设施项目中得到了广泛应用。实行BT模式的政府投资项目，一般由各级地方政府授权确定项目业主，由项目业主通过招标方式选择投融资人（以下简称融资人），融资人负责建设资金的筹集和项目建设，并在项目完工经验收合格后立即移交给项目业主，由项目业主按合同约定分次支付回购价款。　　BT是通过融资进行项目建设的一种融投资方式。对BT模式的营业税征收管理，明确为：　　（一）无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。　　（二）融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。　　（三）融资人的纳税义务发生时间为按BT模式合同规定的分次付款时间，合同未明确付款日期的,其纳税义务发生时间为总承包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。分包方纳税义务发生时间为分包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。　　广东省惠州市地方税务局《关于加强对BT项目税收管理的通知》惠地税发〔2009〕131号规定：　　一、对BT模式的营业税征收管理，明确为：　　（一）项目的建设方与施工企业为同一单位的，以项目的建设方为纳税人，在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项为计税营业额，按建筑业税目征收缴纳营业税等税费附加。　　（二）若建设方将建筑安装工程承包给其它施工企业，则该施工企业应为建筑业营业税纳税人，计税营业额为工程承包总额。建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。　　吉林省地方税务局《关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告》（吉林省地方税务局公告2010年第3号）就有关营业税政策及发票管理问题公告如下：　　一、对“建设—移交”投融资建设模式中获取建设特许权的投资建设方（以下简称投资方），应认定为建筑工程总承包人，按“建筑业”税目征收营业税。　　二、对投资方将工程承包给其它施工企业的，按取得的回购价款减除支付给施工企业的工程款后的余额征收建筑业营业税。　　所称回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。　　三、投资方按发票管理相关规定领购、开具建筑业统一发票。　　《河北省地方税务局关于“建设-移交”模式有关营业税问题的公告》（河北省地方税务局公告2011年第2号）“建设—移交”模式有关营业税问题公告如下：　　纳税人采用“建设—移交”模式从事基础设施建设项目取得的全部收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。若该纳税人将建筑工程承包（分包）给其他施工企业的，则以取得的全部收入扣除支付给其他施工企业的承包（分包）款后的余额为营业额缴纳营业税。　　所谓“建设—移交”模式是一种投融资建设方式。实行“建设—移交”模式的基础设施建设项目，一般由项目业主通过招标方式选择投融资人，由投融资人负责建设资金的筹集和项目的建设，并在项目完工经验收合格后移交给项目业主，由项目业主按照合同的约定支付回购价款。　　本公告自2011年8月1日起施行，有效期5年。此前规定与本公告不一致的，按本公告规定执行。　　总之，基础设施BT项目移交阶段，项目公司（不采用项目公司的例外）将分期从政府那儿取得回购款（回购一词有争议，暂沿用），但这笔款到账后如何记取营业税有广泛的争议：　　一种观点认为，项目公司没有任何资质，因此属服务类企业（特别是出资方属于纯投资公司性质的，其本身就属于服务业），应按“服务业”适用税率5%记取；　　而另一种观点则认为项目公司尽管没有资质，但其仍属于《建筑业企业资质管理规定》（建设部第159号令）中所述的“建筑企业”。因此应按建筑业适用税率“3%”记取。上述差别虽只是2%，但由于基础设施的投资规模较大，因此税收差额非常可观。　　十、建筑施工企业预收账款处理的涉税风险控制　　正确的涉税处理办法：　　收到预收款时的营业税及附加不计入“营业税金及附加”，而计入“应交税费—营业税”的借方，等到工程结算时，按照完工百分比法确认的收入时，再把“应交税费—营业税”的借方转入“营业税及附加”的借方，从而反映到利润表中。　　案例分析　　某路桥工程有限公司系一家具有二级施工资质的施工企业，于2011年1月与客户签订了一项总额为5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开工，计划在2012年9月完工，预计该工程的总成本为4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已如期到账，2011年合同约定发包方的付款日期分别是7月30日1500万元、11月30日 1200万元。假设至2010年末工程实际发生成本2700万元，已结算工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进行核算，该公司2011年预收账款的财税处理如下：　　（1）收到预收工程款时的账务处理：　　借：银行存款　　　　　　300万　　　　贷：预收账款　　　　　　300万　　（2）缴纳预收账款的营业税时:　　借：应交税费——营业税　　9万　　　　贷：银行存款（或现金）　　9万　　合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万。　　（3）登记发生成本时：　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　　　　　　　　2700万　　　　贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等　　　2700万　　（4）年底确认收入时：　　完工程度2700÷4500＝60%，收入为5000×60%＝3000万元，毛利为（5000－4500）×60%＝300万元。　　借：主营业务成本　　　　　2700万　　　　工程施工——毛利　　　300万　　　　贷：主营业务收入　　　　　3000万　　（5）提取收入的营业税金时：　　借：营业税金及附加　　　　　90万　　　　贷：应交税费——营业税　　90万　　（6）登记已结算工程款时：　　借：预收账款　　　　　　　300万　　　　应收账款　　　　　　1500万　　　　贷：工程结算　　　　　　　1800万　　从以上会计处理来看，“不计入营业税金及附加法”在确认收入时，再将相关的税费一并结转，符合配比原则与会计制度，但使应交税金——营业税科目出现借方余额，会计报表上出现负数，亦使人产生误解，以为是企业多交的税费。　　　　实践中的有税收风险的账务处理法：　　1.当收到发包方的预收款时，就把营业税及附加计入“营业税金及附加”，反映到利润表中，而不依照工程的进度而按照完工百分比法分次计入“营业税金及附加”。　　【案例分析】　　某路桥工程有限公司系一家具有二级施工资质的施工企业，于2011年1月与客户签订了一项总额为5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开工，计划在2012年9月完工，预计该工程的总成本为4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已如期到账，2011年合同约定发包方的付款日期分别是7月30日1500万元、11月30日 1200万元。假设至2010年末工程实际发生成本2700万元，已结算工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进行核算，该公司2011年预收账款的财税处理如下：　　（1）收到预收工程款：　　借：银行存款　　　　　　　　300万　　　　贷：预收账款　　　　　　　　300万　　（2）计提预收账款税金：　　借：营业税金及附加　　　　　　9万　　　　贷：应交税费——营业税　　　　9万　　计提合同约定付款日期缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。　　（3）缴纳预收账款营业税：　　借：应交税费——营业税　　　　9万　　　　贷：银行存款（或现金）　　　　9万　　合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。　　（4）登记发生成本：　　借：工程施工　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2700万　　　　贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等　　　2700万　　（5）年底确认收入：　　完工程度2700÷4500＝60%，收入为5000×60%＝3000万元，毛利为（5000－4500）×60%＝300万元。　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　2700万　　　　工程施工——毛利　　　　　　　　300万　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　3000万　　案例分析　　（6）登记已结算工程款：　　借：预收账款　　　　　　　　　　　　　300万　　　　应收账款　　　　　　　　　　　　1500万　　　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　　1800万　　“计入营业税金及附加法”对企业的损益产生影响，进而影响到预交企业所得税，对企业有一定的益处。如果企业预收账款在年底全部转为收入的情况下。其对应产生的营业税及附加自然在企业所得税税前扣除，但如果企业年底没有收入或确认的收入小于预收账款，其所对应（缴纳）的税费能否在企业所得税税前扣除（包括按合同规定的付款日期所产生的税费），普遍的观点认为是可以在企业所得税前扣除。　　　　2.“实际结算法”。在实际工作中，尤其是一些中小施工企业中，完工百分比法基本被摒弃不用，成为理论上的核算方法，工作量法则有少量施工企业采用，更多的施工企业是以与发包方的结算金额来确认收入。　　【案例分析】　　某路桥工程有限公司系一家具有二级施工资质的施工企业，于2011年1月与客户签订了一项总额为5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开工，计划在2012年9月完工，预计该工程的总成本为4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已如期到账，2011年合同约定发包方的付款日期分别是7月30日1500万元、11月30日1200万元。假设至2010年末工程实际发生成本2700万元，已结算工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进行核算，该公司2011年预收账款的财税处理如下：　　（1）收到预收工程款：　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　300万　　　　贷：预收账款　　　　　　　　　　　　300万　　（2）缴纳预收账款营业税：　　借：应交税费——营业税　　　　　　　　9万　　　　贷：银行存款（或现金）　　　　　　　　　9万　　合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。　　（3）登记发生成本：　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　　　　　　　　2700万　　　　贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等　　　2700万　　（4）年底确认收入：　　借：预收账款　　　　　　　　　　　　300万　　　　应收账款　　　　　　　　　　　1500万　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　1800万　　（5）提取收入税金：　　借：营业税税金及附加　　　　　　　　 54万　　　　贷：应交税费——营业税　　　　　　　　54万　　（6）确认成本：　　借：主营业务成本　　　　　　　　　2700万　　　　贷：工程施工　　　　　　　　　　　　2700万　　“实际结算法”不符合会计制度与税法的规定，但却得到了社会的默认而被大量采纳，成为会计核算中的“潜规则”，表面原因是施工企业工程款回收问题所致，实质上是社会诚信程度下降的体现。合同所约定的工程款与实际结算的工程款往往不符，加之其他各种因素，如施工企业垫资施工，工程完工后发包方不及时结算或结算后又不付款等，结果是纳税人在按会计制度或税法的规定在确认收入后却无力支付税款。比较而言，“实际结算法”结算的工程款为发包方所认可，对企业的现金流有所保证，也可以相对及时地解缴税款，这也是其流行的主要原因。　　3.垫资施工　　施工企业往往只记成本而不确认收入，年终是亏损的，这样就会存在涉税风险。营业税纳税义务发生时间：（1）预收款的为收到预收账款的日期；（2）有合同约定日期的按合同约定；（3）没有合同约定的，为工程完工竣工结算日。　　如果是垫资施工且跨年度完工的，要按完工百分比确认收入，可计提营业税，待合同约定收款日期或完工时缴纳营业税。　　十一、《建造合同》准则运用中的涉税风险控制 　　《企业所得税法》没有单独的建造合同规定，但是，建造合同收入，应属于第六条第（二）项规定的提供劳务收入。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务等而取得的建造合同收入，均应计入收入总额。企业的合同收入、合同成本、合同收入与合同费用的确认等方面，会计处理与税务处理存在着一定差异。　　（一）合同收入的会计和税务处理　　在会计处理上，合同收入应当包括下列内容：合同规定的初始收入。因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：客户能够认可因变更而增加的收入，该收入能够可靠地计量。　　索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价成本中的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔，对方同意接受的金额能够可靠地计量。　　奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准，奖励金额能够可靠地计量。　　在税务处理上，根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的建造合同收入，都应计入收入总额，包括建造合同价款和价外费用。建造合同收入中因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，都属于应税收入。　　（二）合同成本的会计和税务处理处理　　在会计处理上，合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。合同的直接费用应当包括下列内容：耗用的材料费用，耗用的人工费用，耗用的机械使用费。其他直接费用，指其他可以直接计入合同成本的费用。　　间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本（人工费用比例法和直接费用比例法）。合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，不计入合同成本应当直接计入当期损益。　　间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。　　①人工费用比例法。人工费用比例法是以各合同实际发生的人工费为基数分配间接费用的一种方法。计算公式如下：　　间接费用分配率＝当期发生的全部间接费用÷当期各合同发生的人工费之和　　某合同应负担的间接费用＝该合同实际发生的人工费×间接费用分配率　　②直接费用比例法。直接费用比例法是以各成本对象发生的直接费用为基数分配间接费用的一种方法。计算公式如下：　　间接费用分配率＝当期实际发生的全部间接费用÷当期各合同发生的直接费用之和　　某合同当期应负担的间接费用＝该合同当期实际发生的直接费用×间接费用分配率　　在税务处理上，根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得建造合同收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除，但至少有以下差异：　　第一，合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的收益，一般不能冲减合同成本，应计入收入总额。　　第二，已计入合同成本的借款费用，不能再重复扣除财务费用，应作纳税调整。　　第三，已在会计处理上计入合同成本，税法规定不允许扣除、有限额扣除的成本项目，应作纳税调整。　　（三）合同收入与合同费用的确认　　1.结果能够可靠估计的建造合同　　在会计处理上，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。　　（1）固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：合同总收入能够可靠地计量，与合同相关的经济利益很可能流入企业，实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。　　（2）成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：与合同相关的经济利益很可能流入企业，实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。　　（3）企业确定合同完工进度可以选用下列方法：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，实际测定的完工进度。　　（4）采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。　　【案例分析】　　某建筑公司承建Ａ工程，工期两年，Ａ工程的预计总成本为1000万元。第一年，该建筑公司的“工程施工——Ａ工程”帐户的实际发生额为680万元。其中：人工费150万元，材料费380万元，机械使用费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，Ａ工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。根据上述资料计算第一年的完工进度？　　[分析]　　由于与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。材料从仓库运抵施工现场，如果尚未安装、使用或耗用，则没有形成工程实体，就其资金的占用形态而言，仍属于材料占用的资金，而非“在产品”占用的资金。因此，为了保证确定完工进度的可靠性，不应将这部分成本列入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。　　根据上述资料计算第一年的完工进度如下：　　合同完工进度＝［（680－80）÷1000］×100%＝60%　　【案例分析】　　甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建Ａ、Ｂ两项工程。该项合同的Ａ、Ｂ两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为两年。合同规定的总金额为1100万元。甲建筑公司决定Ａ工程由自己施工，Ｂ工程以400万元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲公司已与乙公司签订了分包合同。　　第一年，甲公司自行施工的Ａ工程实际发生工程成本450万元，预计为完成Ａ工程尚需发生工程成本150万元，甲公司根据乙公司分包的Ｂ工程的完工进度，向乙公司支付了Ｂ工程的进度款250万元，并向乙公司预付了下年度备料款50万元。根据上述资料计算确定甲公司该项建造合同第一年的完工进度　　[分析]　　总承包商将其承包的工程项目中的单项工程或单项工程中的单位工程、分部分项工程分包给另一个承包商（即分包单位）进行施工时，分包单位所承包的那部分单项工程或单位工程、分部分项工程，即为分包工程。对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量，总承包商在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。　　在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项，虽然是总承包商的一项资金支出，但是该项支出并没有形成相应的工作量，因此，不应将这部分支出列入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。但是，根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本。　　因此，甲公司根据上述资料计算确定该项建造合同第一年的完工进度如下：　　合同完工进度＝［（450＋250）÷（450＋150＋400）］×100%＝70%　　（5）在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。　　（6）当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。　　在税务处理上，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过一个纳税年度的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。　　2.结果不能够可靠估计的建造合同　　在会计处理上，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：　　（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。　　（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。　　（3）使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照准则的规定确认与建造合同有关的收入和费用。　　在税务处理上，税法不认同建造合同的结果不能可靠估计的处理，应区别情况进行纳税调整：　　（1）合同成本能够收回的，合同收入应根据合同规定的建造合同收入计入收入总额。合同收入不能根据能够收回的实际合同成本予以确认，但合同成本在其发生的当期在计算应纳税所得额时扣除。　　（2）合同成本不可能收回的，不能直接不确认合同收入。应根据合同规定先确认建造合同收入，计入收入总额，等经过法律程序认定合同成本不能收回后，经主管税务机关核准，方可作为损失扣除。　　3.合同预计损失的处理　　在会计处理上，合同预计总成本超过合同总收入的，则形成合同预计损失，应提取损失准备，将预计损失确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。　　在税务处理上，根据《企业所得税法》第八条规定，合同预计总成本超过合同总收入形成合同预计损失，不属于实际发生的损失，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业提取的损失准备，属于《企业所得税法》第十条第（七）项规定的未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除，不得将预计损失确认为当期费用，应按照税法的规定进行纳税调整。　　【案例分析】　　2008年初，甲建筑公司签订了一项总金额为10000000元的建造合同，为乙公司建造一座桥梁。工程已于2008年2月开工，将在2009年6月完工，预计工程总成本为8000000元。截至2008年12月31日，该项目已经发生的成本为5000000元，预计完成合同还将发生成本3000000元，已结算工程价款4000000元，实际收到2500000元。2008年12月31日，甲公司得知乙公司2008年出现了巨额亏损，生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。　　假设不考虑城建税和教育费附加，会计分录以汇总数反映，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。　　[分析]：　　1.甲公司的税务处理分析：　　根据税法规定，甲公司应按完工进度确认工程收入和成本。2008年，该项工程的完工进度为62.5%（5000000÷8000000），应确认收入6250000元（10000000×62.5%）、成本5000000元（8000000×62.5%）。　　另外，甲公司取得建造收入应按“建筑业”税目缴纳营业税。营业税的计税依据应为建造合同双方结算的工程价款4000000元，应缴营业税120000元（4000000×3%）。　　2008年，税务上确认建造合同所得1130000元（6250000－5000000－120000）。　　2.甲公司的会计处理分析：　　根据新准则的规定，2008年12月31日 ，由于乙公司当年经营发生严重困难，甲公司今后很难收到工程价款，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入。这时，甲公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分2500000元确认为收入，同时将发生的合同成本5000000元全部确认为当期费用。　　实际发生合同成本时：　　借：工程施工　　　　　　　　　　　　5000000　　　　贷：应付职工薪酬（原材料等）　　　　5000000　　结算工程价款时：　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　4000000　　　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　　4000000　　收到工程价款时：　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　2500000　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　2500000　　确认建造合同的收入、费用时：　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　5000000　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　2500000　　　　　　工程施工——毛利　　　　　　　　2500000　　计提营业税时：　　借：营业税金及附加　　　　　　　　　120000　　　　贷：应交税费——应交营业税　　　　　120000　　2008年，会计上确认建造合同的收益-2620000元（2500000－5000000－120000）。　　3.纳税调整分析：　　2008年，对于此项建造合同，会计上确认收益-2620000元，税务上确认所得1130000元，会计处理比税务处理少计所得3750000元。因此，甲公司在申报2008年企业所得税时，应调增应纳税所得额3750000元。这时，根据《企业会计准则第18号———所得税》的规定，应当确认递延所得税资产937500元（3750000×25%）。　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　937500　　　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　937500　　补充：建筑业混合销售问题　　1.一般纳税人建筑企业——自产产品；外购产品　　2.非一般纳税人建筑企业——自产产品；外购产品　　十二、总分包间的三种会计处理　　《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》以及2006年颁布的《企业会计准则第15号——建造合同》中均没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种：第一种作法将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理；第二种作法视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。　　比较而言，第一种作法的特点是全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的；第二种作法尽管和《营业税暂行条例》有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额”的规定匹配较好，但却没有全面反映总承包方的收入与费用；再者，按第一种作法确认的收入与《营业税暂行条例》营业额的差异，属于会计规定与税法规定的正常差异，并不影响对分包工程的会计核算。因此，承包方企业在核算分包工程在各会计期间的营业收入与费用时，可按照第一种作法的进行账务处理。　　（一）在总包方代扣代缴分包营业税的情况下　　【案例分析】乙建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下：　　①乙公司完成项目发生成本费用时，　　借：工程施工——合同成本　　　55000000　　　　贷：原材料等　　　　　　　　　55000000　　收到甲方一次性结算的总承包款时，　　借：银行存款　　　　　　　　　80000000　　　　贷：工程结算　　　　　　　　　80000000　　②计提营业税金及代扣营业税时，　　计提营业税金＝（8000－2000）x3%＝180（万元）　　应代扣营业税＝2000x3%＝60（万元）　　借：营业税金及附加　　　　　　　1800000　　　　应付账款　　　　　　　　　　 600000　　　　贷：应交税费——应交营业税　　　2400000　　③缴纳营业税时，　　借：应交税费——应交营业税　　　2400000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　2400000　　④分包工程完工验工结算时，　　借：工程施工——合同成本　　　20000000　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　20000000　　⑤支付工程款时，　　借：应付账款　　　　　　　　　19400000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　19400000　　⑥乙公司确认该项目收入与费用时，　　借：主营业务成本　　　　　　　75000000　　　　工程施工——合同毛利　　　　5000000　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　80000000　　⑦工程结算与工程施工对冲结平时，　　借：工程结算　　　　　　　　　80000000　　　　贷：工程施工——合同成本　　　75000000　　　　　　　　　　——合同毛利　　　5000000　　（二）在总包方不代扣代缴分包营业税的情况　　【案例分析】乙建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下：　　①乙公司完成项目发生成本费用时，　　借：工程施工——合同成本　　55000000　　　　贷：原材料等　　　　　　　　55000000　　收到甲方一次性结算的总承包款时，　　借：银行存款　　　　　　　　80000000　　　　贷：工程结算　　　　　　　　80000000　　②计提营业税金时　　计提营业税金＝（8000－2000）x3%＝180（万元）　　借：营业税金及附加　　　　　1800000　　　　贷：应交税费——应交营业税　1800000　　③缴纳营业税时　　借：应交税费——应交营业税　1800000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　1800000　　④分包工程完工验工结算时　　借：工程施工——分包成本　　　　　　　　　　19400000　　　　　　　　——分包成本（营业税金及附加）　　600000　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　20000000　　⑤支付工程款时　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　20000000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　20000000　　⑥乙公司确认该项目收入与费用时　　借：主营业务成本　　　　　　　　　74400000（19400000+55000000）　　　　应交税费——应交营业税　　　　　600000　　　　工程施工——合同毛利　　　　　 5000000　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　80000000　　⑦工程结算与工程施工对冲结平时　　借：工程结算　　　　　　　　　　　80000000　　　　贷：工程施工——合同成本　　　　　75000000　　　　　　　　　　——合同毛利　　　　　5000000　　⑧根据分包人提供的发票,到主管税务机关退还营业税及附加:　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　600000　　　　贷：应交税费——应交营业税　　　　　600000　　（三）在建设单位代扣代缴总包和分包营业税的情况　　【案例分析】乙建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下：　　①乙公司完成项目发生成本费用时，　　借：工程施工——合同成本　　　　　55000000　　　　贷：原材料等　　　　　　　　　　　55000000　　收到甲方一次性结算的总承包款时，　　借：银行存款　　　　　　　　　　　77600000　　　　应交税费——应交营业税　　　　2400000　　　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　80000000　　②计提营业税金及代扣营业税时　　计提营业税金＝（8000－2000）x3%＝180（万元）　　应代扣营业税＝2000x3%＝60（万元）　　借：营业税金及附加　　　　　　　　1800000　　　　应付账款　　　　　　　　　　　600000　　　　贷：应交税金——应交营业税　　　　2400000　　③分包工程完工验工结算时　　借：工程施工——合同成本　　　　20000000　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　20000000　　④支付工程款时　　借：应付账款　　　　　　　　　　19400000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　19400000　　⑤乙公司确认该项目收入与费用时　　借：主营业务成本　　　　　　　　75000000　　　　工程施工——合同毛利　　　　5000000　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　80000000　　⑥工程结算与工程施工对冲结平时　　借：工程结算　　　　　　　　　　80000000　　　　贷：工程施工——合同成本　　　　75000000　　　　　　　　　　——合同毛利　　　　5000000　　十三、跨地区经营所得税的涉税风险控制 　　法律依据：　　1.根据《国家税务总局关于建筑安装企业所得税纳税地点问题的通知》（国税发[1995]227号）规定：　　（1）建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管理所在地（以下简称所在地）到本县（区）以外地区施工的，应向其所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明（以下简称外出经营证），其经营所得，由所在地主管税务机关一并计征所得税。否则，其经营所得由企业项目施工地（以下简称施工地）主管税务机关就地征收所得税。据此，对于办理了外出经营证的企业其企业所得税应由所在地主管税务机关征收，对于没有办理外出经营证的企业其企业所得税由施工地主管税务机关征收。　　（2）持有外出经营证的建筑安装企业到达施工地后，应向施工地主管税务机关递交税务登记证件（副本）和外出经营证，并陆续提供所在地主管税务机关按完工进度或完成的工作量据以计算应缴纳所得税的完税证明。施工地税务机关接到上述资料后，经核实无误予以登记，不再核发税务登记证，企业持有所在地税务机关核发的<税务登记证>（副本）进行经营活动。企业经营活动结束后，应向施工地税务机关办理注销手续，外出经营证交原填发税务机关。　　2.国家税务总局于2010年1月26日下发了《国家税务总局关于建筑企业所得税征管有关问题的通知》（国税函〔2010〕39号）,该文件对跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）经营建筑企业所得税征收管理问题通知如下：　　一、实行总、分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发〔2008〕28号文件规定，按照"统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库"的办法计算缴纳企业所得税。　　二、建筑企业跨地区设立的不符合二级分支机构条件的项目经理部（包括与项目经理部性质相同的工程指挥部、合同段等），应汇总到总机构或二级分支机构统一计算，按照国税发〔2008〕28号文件规定的办法计算缴纳企业所得税。　　三、各地税务机关自行制定的与本通知相抵触的征管文件，一律停止执行并予以纠正；对按照规定不应就地预缴而征收了企业所得税的，要及时将税款返还给企业。未按本通知要求进行纠正的，税务总局将按照执法责任制的有关规定严肃处理。　　3.为加强对跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）经营建筑企业所得税的征收管理，国家税务总局2010年4月19日 下发发《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函[2010]156号）规定如下：　　一、实行总分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发[2008]28号文件规定，按照“统一计算，分级管理，就地预缴，汇总清算，财政调库”的办法计算缴纳企业所得税。　　二、建筑企业所属二级或二级以下分支机构直接管理的项目部（包括与项目部性质相同的工程指挥部、合同段等，下同）不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算，由二级分支机构按照国税发[2008]28号文件规定的办法预缴企业所得税。　　三、建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。　　涉税风险1：　　总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳；此种情况见前例所示，按照0.2%在项目所在地预缴税款对于建筑施工企业应当说影响甚微。项目所在地税务机关仍然有要求企业在当地设立分支机构或者设置全资子公司以扩大税源的可能性。　　四、建筑企业总机构应汇总计算企业应纳所得税，按照以下方法进行预缴：　　（一）总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳；　　（二）总机构只设二级分支机构的，按照国税发[2008]28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款；　　（三）总机构既有直接管理的跨地区项目部，又有跨地区二级分支机构的，先扣除已由项目部预缴的企业所得税后，再按照国税发[2008]28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款。　　五、建筑企业总机构应按照有关规定办理企业所得税年度汇算清缴，各分支机构和项目部不进行汇算清缴。总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于已预缴的税款时，由总机构主管税务机关办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税。　　税收风险2：　　但是如果总机构属于国税机关管辖，总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于各分支机构和项目部在当地地税局预缴的所得税，往往不能在总公司得到抵扣。　　税收风险控制策略：　　1.建筑企业总机构在办理企业所得税预缴和汇算清缴时，应附送其所直接管理的跨地区经营项目部就地预缴税款的完税证明。直接管理的跨地区经营项目部账务核算应当与总机构一致，既可以汇总核算，也可以按照项目核算。对于会计处理无甚影响，但要保存好跨地区经营项目部就地预缴税款的完税证明，以备税务机关核查。　　2.跨地区经营的项目部（包括二级以下分支机构管理的项目部）应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办；不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。同时，项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。　　3.挂靠单位以有资质单位名义签订施工合同，一样要以被挂靠单位名义向总机构所在地主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》，接受工程所在地税务机关管理。同时项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。　　十四、建筑工地临时食堂开支的涉税风险控制　　1.如果施工企业给民工购买了三险一金，签定劳动合同并代扣个人所得税，则建筑工地临时食堂开支应计入“职工福利费”；　　2.如果工地上的民工是劳务派遣公司派遣的，则建筑工地临时食堂开支不可以计入“职工福利费”，应在“工程施工——间接费用”核算。　　十五、建筑施工企业边角料的涉税风险控制　　涉税风险：　　建筑施工企业的边角料主要是工地上的余料和废品类。有不少施工企业在销售边角料时往往不做收入，甚至是账外循环，有的虽然做收入，但在“营业外收入”科目反映，漏了营业税。　　涉税风险控制策略：　　施工企业的边角料销售收入，应该在“其他业务收入”科目进行会计核算，如果残余料等边角料的成本已经计入合同成本，应该先冲减合同成本，在按照销售业务处理；工地残余料的销售，需要按照3%缴纳增值税，即按照销售额÷（1+3%）×3%，到国税局代开普通销售发票。（税负为增值税及城建税和教育费附加，3.3%）　　十六、施工企业现场自制混凝土用于本企业承建工程的涉税风险控制 　　（一）法律依据　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号）规定：　　“第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：　　（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；　　第六条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：　　（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；　　（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”　　国家税务总局发布的《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号）第一条第（四）款规定：从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税，但对其现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。　　《国家税务总局关于建安企业生产沥青混凝土征收增值税问题的批复》（国税函[2000]790号）进一步明确了建安企业将所属单位生产沥青混凝土用于本单位建设工程的，应当征收增值税。　　（二）分析结论　　根据上述规定，增值税纳税人将自制混凝土用于非增值税项目，属于视同销售计缴增值税。无论是增值税纳税人还是营业税纳税人，将自产货物用于提供建筑业劳务或在提供建筑业劳务的同时销售自产货物，都应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税，应计缴营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额分别缴纳增值税和营业税。　　十七、政府收回土地给予土地补偿款的涉税风险控制　　（一）法律依据　　根据《营业税税目注释》（国税发[1993]149号）第八条第一款规定：“转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。”　　《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）规定：“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。”　　国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）的规定：“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”　　（二）涉税风险控制策略　　1.出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件；　　2.保管好政府相关部门，如土地储备中心或土地管理局与企业签订的收回土地的合同或协议；　　3.政府给予的土地补偿款要缴纳企业所得税。　　现场答疑　　二十、关联企业间无偿借款和利息费用的涉税风险控制 　　（一）涉税风险　　1.关联企业间借款长期无息使用，没有申报缴纳“金融保险业”的营业税，没有按照市场公允价值纳税调整利息收入，申报缴纳企业所得税。　　2.公司将银行借款无偿让渡给另外一家公司使用，所支付的利息在税前进行了扣除。　　3.企业向个人借款支付的利息超过金融企业的同期贷款利率，而且没有到当地税务主管部门代开利息发票入账；　　4.企业向股东和投资者借款的数量超过其在企业内的投资额的2培，并在税前扣除了超过金融企业同期贷款利率的利息。　　（二）涉税风险控制策略　　1.企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的借款数量不能超过其在企业的投资额的2倍。　　国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）第一条规定：“企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。即企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的借款数量不能超过其在企业的投资额的2倍。　　2.应签定借款合同，并取得税务局代扣的利息票据。　　根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）第二条规定，企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，准予扣除：1.企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为。2.企业与个人之间签订了借款合同。　　企业向无关联的自然人借款支出应真实、合法、有效，借出方个人应按规定缴纳相关税费，并开具相应的发票，支出利息方应取得该发票才可以在税前扣除。　　3.履行关联借款的申报　　根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。　　因此，年度企业所得税申报时，借款需要在《企业年度关联业务往来报告表》融通资金表中反映。　　4.企业向关联企业或投资者或公司股东借款，必须按照市场价值支付利息。　　《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。即若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税。　　5.公司将银行借款无偿让渡给另外一家公司使用，所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。　　企业将银行借款无偿转借他人，实质上是将企业获得的利益转赠他人的一种行业，因此税务部门有权力按银行同期借款利率核定其转借收入，并就其适用营业税暂行条例按金融业税目征收营业税。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此，公司将银行借款无偿让渡给另外一家公司使用，所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。　　6.应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干题目的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）的规定，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率　　二十一、建筑旅游费和考察费发票的涉税风险控制 　　（一）涉税风险　　1.建筑企业把旅游费用混入考察费用进行成本核算，使企业多进成本费用而少缴纳企业所得税。　　2.企业发生的真正与建筑企业的生产经营有关的考察费用，没有证明考察费用发生的真实性、合理性的法律凭证。　　3.把企业某部门或企业某些人的旅游费用在公司的“应付职工薪酬——职工福利费”中核算，使企业多进成本。　　4.把一些请人在异地进行旅游的旅游费用发票进“业务招待费用”。　　5.企业股东或职工及其家属旅游费用在公司进行报销是否进行税前扣除，是否代扣了个人所得税；　　（二）涉税风险控制策略　　1.“管理费用”中列支的高管旅游费，即使已按工资、薪金项目代扣代缴了个人所得税，也不得作为工资、薪金在企业所得税前扣除。　　《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）明确，《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资、薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。　　税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（一）企业制订了较为规范的员工工资、薪金制度；（二）企业所制订的工资、薪金制度符合行业及地区水平；（三）企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；（五）有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。属于国有性质的企业，其工资、薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。　　企业“管理费用”中列支的旅游支出不具有相对的固定性，是临时决定，没有按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度执行，没有按工资、薪金的调整有序进行。另外该企业是国有企业，工资、薪金支出有政府有关部门规定的限额，未经批准也不能随意突破。所以，高管旅游费用不能按合理的工资、薪金支出扣除。　　2.全体职工外出旅游在“职工福利费”项目列支的旅游费用可以扣除。　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）明确了职工福利费扣除范围，包括以下内容：（1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资、薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。　　（2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。　　（3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。　　很明显，旅游费用在其中。所以，节假日职工全体到市区附近景区游玩的费用可以在“职工福利费”列支。　　3.“职工教育经费”中列支的中层人员外出培训学习时参观当地的景区的费用，也不能扣除。　　财政部联合11部委下发的《关于印发〈关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见〉的通知》（财建[2006]317号）明确了职工教育经费的范围，包括：1.上岗和转岗培训；2.各类岗位适应性培训；3.岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；4.专业技术人员继续教育；5.特种作业人员培训；6.企业组织的职工外送培训的经费支出；7.职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；8.购置教学设备与设施；9.职工岗位自学成才奖励费用；10.职工教育培训管理费用；11.有关职工教育的其他开支。很明显，旅游费用虽然是在培训学习所在地景区发生的，但不属于培训相关的支出，也不在列支范围内。所以，不能按“职工教育经费”在税前扣除。　　4.“工会经费”支出的旅游费用与所得税税前扣除无关，只要能出具工会经费收入专用收据，不用作纳税调整。　　《企业所得税法实施条例》第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。强调税前扣除的前提是拨缴，只要能够出具工会经费拨缴凭据，就可以扣除。工会经费来源是建立工会组织的单位依照规定向基层工会拨缴的经费，或上级工会委托税务代收后按规定比例转拨基层工会的经费。《工会法》规定，工会应当根据经费独立原则，建立预算、决算和经费审查监督制度。工会经费支出范围受《工会法》调整，不受税法约束，税法只约束企业拨缴的工会经费的过程，即只要拨缴，就可以扣除。　　5.“业务招待费”中列支的外地客商到本厂采购产品时参观本地景区的旅游费用可以扣除。　　《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的0.5%。　　招待费主要包括餐费、接待香烟等用品、赠送的礼品、土特产品、旅游门票、正常的娱乐活动等项目，企业应准备足够有效的材料来证明与生产经营有关，并同时保证业务招待费用的真实性，越客观的证据（公司关于接待外地客商的通知，接待的行程）越有效。企业列支的招待外地客商的旅游费用，属于与生产经营活动有关的费用，可以作为业务招待费按税法规定的比例在税前扣除。　　6.出国考察费用在所得税前列支要有考察报告和单位考察文件或通知。　　根据《国家税务总局关于旅行社费用税前扣除问题的批复》（国税函[2004]329号）第三条的规定，凡属于个人（集体）旅游等消费性质的机车船票，均不得在其受雇或投资的企业作为企业费用在税前扣除。根据新企业所得税法第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，可以在税前扣除。如果出国考察费用这部分费用系个人（集体）旅游等消费性质的，则不得在税前扣除。如果是因为企业的建筑工程有关的考察，在有考察报告和单位考察文件或通知的情况下，则可以税前扣除。　　二十二、跨年度发票的涉税风险控制 　　（一）涉税风险　　1.跨年度发票的成本费用在过去没入账，则会增加企业以前年度的企业所得税负担，使企业多缴纳了企业所得税；　　2.跨年度发票如果在收到发票的当期入账，则违背会计上的权责发生制的基本原则，则会虚增当年的成本，使企业少缴纳企业所得税，遭到税务稽查风险。　　（二）涉税风险控制策略　　1.法律依据　　《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法>的通知》（国税发[2009]79号）第十一条规定：纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款超过应纳税款的，主管税务机关应及时按有关规定办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。所以应申请抵税。　　《国家税务总局关于企业所得税若干题目的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）规定：“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”　　要注意的是《国家税务总局关于企业所得税若干题目的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）自2011年7月1日起 施行。本公告施行以前，企业发生的相关事项已经按照本公告规定处理的，不再调整；已经处理，但与本公告规定处理不一致的，凡涉及需要按照本公告规定调减应纳税所得额的，应当在本公告施行后相应调减2011年度企业应纳税所得额。　　《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定：”纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”　　《国家税务总局关于严格执行税款退库办理制度的通知》（国税函【2011】19）号第三条规定：对于符合条件的应退税款，税务机关应按照税收法律法规规定，及时为纳税人办理退税。税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。　　费用税前列支的一般原则：权责发生制　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。　　2.控制策略：税务处理　　由于企业所得税按年计算，分期预缴，在纳税年度内发票跨月入账，并不影响当年度所得税的计算。对跨年取得发票入账，不但产生时间性差异，而且也影响不同纳税年度的配比和应纳所得税额的计算。因此，基于前面的分析可以得出以下结论：　　首先，费用只能在所属年度扣除，不能提前或结转到以后年度扣除。　　其次，跨年度取得的发票要分以下两种情况来处理：　　第一，如果是企业所得税汇算清缴前取得发票，成本费用可以在报告年度内进行税前列支，可以重新办理年度所得税申报和汇算清缴，调减应纳税所得额。　　第二，如果是企业所得税汇算清缴后取得的跨年度发票，出于简化税收征管的考虑，经当地税务主管部门批准，应在取得当年的应纳税所得额中扣除。　　再次，对企业已经验收入库但发票账单尚未到达的材料物资应按计划成本、合同价格或其他合理价格暂估入账，年度按规定已计入当前损益部分允许所得税前扣除。税务机关应对暂估入账的真实性、合法性、合理性进行审核，发现长期未取得发票账单，估价明显不合理等情况且无合理理由的有权予以调整。　　3.跨年度发票的会计处理　　12月31日之前取得材料发票的情况：　　按照会计制度要求，如果材料暂时不使用，可以暂不入账，将运达的材料验收入库，待发票及结算凭证到达后再行入账。　　如果材料须要投入生产，应按照材料的计划成本暂时处理。　　借：原材料（计划成本价格）　　　　贷：应付账款（或银行存款）　　12月31日之前取得材料发票的情况：　　待在年内收到销货单位的发票时，做同方向红字分录冲回，再按材料的实际成本做帐务处理。　　借：原材料（实际成本价格）　　　　应交税费——应交增值税　　　　贷：应付账款（或银行存款）　　12月31日之后到所得税汇算清缴期内取得了发票（其填写开具日期为本年日期或上一年日期的情况）　　由于没有取得发票前，按照暂估价入账，如果在企业所得税汇算清缴期内取得了发票，假定此笔材料全部投入生产，并在当年结转销售成本，如果发票上的金额与咱估价一致时，在会计处理上就应该是：　　借：应交税费——应交增值税　　　　贷：银行存款（或应付账款）　　12月31日 之后到所得税汇算清缴期内取得了发票（其填写开具日期为本年日期或上一年日期的情况）　　由于没有取得发票前，按照暂估价入账，如果在企业所得税汇算清缴期内取得了发票，假定此笔材料全部投入生产，并在当年结转销售成本，如果有差异应就差额部分，在会计处理上就应该是：　　借：以前年度损益调整　　　　应交税费——应交增值税　　　　贷：银行存款（或应付账款）　　借：利润分配——未分配利润　　　　贷：以前年度损益调整　　在税务处理上，也要相应地调增或调减企业所得税计税所得额。　　由于在汇算清缴前已经进行了调增处理，在企业所得税汇算清缴后取得发票的情况下，其会计处理：　　借：以前年度损益调整　　　　应交税费——应交增值税　　　　　　　　——应交所得税　　　　贷：应付账款（或银行存款）　　借：利润分配——未分配利润　　　　贷：以前年度损益调整　　支付劳务费用先付款后取得发票的账务处理　　企业应该在收到劳务支付报告单时，借记“生产成本”、“管理费用”科目，贷记“应付账款”科目；在未收到发票付款时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”或“现金”科目；收到发票时，借记“应付账款”科目，贷记“预付账款”科目。　　而不是按照以下错误的会计方法进行处理：　　对这类业务，企业会计人员在工作中形成了这样一个处理模式：付款时根据银行付款凭证借记“其他应收款”科目，贷记“银行存款”科目；收到发票时根据发票、劳务费用支付批准单等凭证，借记“生产成本”、“管理费用”科目，贷记“其他应收款”科目。　　二十三、投资者将企业资金用于消费性支出或财产性支出的涉税风险控制　　（一）涉税风险　　投资者将企业资金用于消费性支出或财产性支出的涉税风险主要体现为两方面：　　1.投资者利用企业资金购买房屋或小轿车或其他消费性支出，视同投资者向企业借款，在年度12月31日之前没有归还，则视同公司给投资者分红所得，依法负有按照20%代扣代缴个人所得税的义务。　　2.投资者将企业资金用于消费性支出或财产性支出视同投资者向企业无息借款，按照国税函[1995]156号规定，依法按照同期贷款利率补交金融保险业5%的营业税，并且补交利息收入的企业所得税。　　3.为企业所用的个人资产提取的折旧在企业所得税税前扣除，使企业少申报企业所得税，会遭到税务稽查风险。　　（二）涉税风险控制　　1.购买的房屋和小轿车应登记于公司名下，或登记为个人名下后，马上与公司签定租赁合同，把房屋和小轿车交给公司使用。　　《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税[2008]83号）规定，针对实际中存在大量企业的资产计入个人名下，即使为企业使用，同样要征收个人所得税。文件要求，企业出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员的，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应视同投资者取得股息、红利所得，缴纳个人所得税。为企业所用的个人资产提取的折旧不得在企业所得税税前扣除。　　2.如果投资者将企业资金购买的消费性和财产性支出登记于个人名下，必须在年度12月31日之前把资金归还给公司。　　实际中，常见个人投资者向企业借款，借款挂在“其他应收款”等往来账户，根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）的规定，只要个人投资者在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，对其所借非生产经营款项应比照投资者取得股息、红利所得征收个人所得税。　　二十四、会议费和培训费发票的涉税风险控制　　（一）会议费的涉税风险控制策略　　对纳税人年度内发生的会议费，同时具备以下条件的，在计征企业所得税时准予扣除。　　1.会议名称、时间、地点、目的及参加会议人员花名册；　　2.会议材料（会议议程、讨论专件、领导讲话）；　　3.会议召开地酒店（饭店、招待处）出具的服务业专用发票。　　企业不能提供上述资料的，其发生的会议费一律不得扣除。　　对会议费的入账问题，如果是离开公司到异地开会必须要把会议邀请函作为重要的法律凭证附在记账凭证后面；如果是在公司所在地的酒店或宾馆或者在公司的会议室开会，则需要提供会议文件，会议材料、签到记录作为重要的法律凭证。　　（二）培训费的涉税风险控制策略　　培训费发票必须是有教育资质的培训机构开出的培训费发票，否则只能开会议费的发票。　　二十五、车辆使用费报销中的涉税风险控制 　　（一）涉税风险　　车辆使用费报销中的涉税风险主要体现为三方面：一是单位职工或企业外的编外人员在单位报销的车辆使用费，企业没有扣缴个人所得税；　　二是单位职工或企业外的编外人员在单位报销的车辆使用费，企业已经进企业成本少缴纳了企业所得税；　　三是不少车主在单位报销车辆的保险费和超标报销油费、过桥费、停车费和修理费。　　（二）涉税风险控制　　1.在限额内据实报销用车支出　　在限额内据实报销用车支出是目前企事业单位公车改革中最普遍的做法，允许报销的项目限于车辆有关的费用，例如泊车费、过桥过路费、油料费、修理费等，但不同单位限额报销的额度相差非常悬殊。在这种方式下，单位在费用中列支的给个人报销的金额即是个人收入金额，应并入报销当月的工资薪金所得，依法扣缴个人所得税。　　2.单位反租职工个人的车辆，并支付车辆租赁费　　单位反租职工个人的车辆，并支付车辆租赁费的基本做法是，单位向职工个人租用车辆，并签订租赁合同，出租车辆的个人向税务机关开具租赁发票并缴纳营业税后，租车单位以税务机关开具的租赁发票列支费用。在这种方式下，单位支付的租金即是个人收入金额，单位应在与员工签订车辆租赁合同时，约定使用个人车辆所发生的费用由公司承担。对应该由员工个人负担的费用不能在企业所得税前列支，例如车辆保险费、维修费、车辆购置税、折旧费等都应由个人承担。因此，企业在这方面一定要核算清楚，否则将存在税收风险。　　二十六、防暑降温费的税收风险控制　　 　　（一）作为职工福利费的涉税风险　　企业发生的防暑降温支出作为职工福利费列支有一个限制条件，就是职工福利费支出总额不能超过工资薪金总额14%（涉税风险点一）。　　另外企业发生的职工福利费支出，还应该单独设置账册，进行准确核算（涉税风险点二）。没有单独设置账册准确核算的，税务机关将责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。　　如果企业发生的包括职工防暑降温费在内的职工福利费支出总额超过了工资薪金总额14%，那么即使是合理的支出也是不能税前扣除的。　　因此，如果企业的职工福利费支出比较多，或者企业不能对发生的职工福利费进行准确核算，就要事先考虑职工防暑降温费支出可能带来的影响。　　（二）作为劳动保护支出的涉税风险　　准予扣除的劳动保护支出，必须是企业已经实际发生的劳动保护支出，同时还必须是合理的劳动保护支出。劳动保护支出的真实、合理（涉税风险点三），才能列支企业的成本或费用，才能在计算缴纳企业所得税时税前据实扣除。　　计算缴纳个人所得税方面，根据国家税务总局的相关法规规定，按照国家统一规定发放的补贴、津贴可以免缴个人所得税，劳动保护支出就属于免税范畴；各单位为职工发放的防暑降温费和法定劳动保护用品之外的防暑降温用品则要按规定缴纳个人所得税（涉税风险点四）。　　（三）税收风险控制策略　　1.劳动保护支出列支的政策依据　　按照《劳动部关于贯彻执行〈中华人民共和国劳动法〉若干问题的意见的通知》规定，劳动保护方面的费用，包括用人单位支付给劳动者的工作服、解毒剂、清凉饮料费用等防暑降温费，属于生产性的福利待遇。　　按照《企业所得税法实施条例》第四十八条规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。而且是没有限额规定的。在个人所得税方面也不作为职工的应税所得。　　2.劳动保护支出列支的限制条件　　税法规定企业发生的合理的劳动保护支出准予在企业所得税前扣除。　　劳动保护支出的确认需要同时满足三个条件：　　一是必须是确因工作需要；　　二是为其雇员配备或提供；　　三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等用品。　　准予扣除的劳动保护支出，必须是企业已经实际发生的劳动保护支出，同时还必须是合理的劳动保护支出。劳动保护支出的真实、合理，是列支企业的成本或费用的关键所在，才能保证在计算缴纳企业所得税时实即扣除。　　3.防暑降温费需要缴纳个人所得税　　根据国家税务总局的相关法规规定，按照国家统一规定发放的补贴、津贴可以免缴个人所得税，劳动保护支出就属于免税范畴；各单位为职工发放的防暑降温费和法定劳动保护用品之外的防暑降温用品则要按规定缴纳个人所得税。　　按照《个人所得税法实施条例》第八条的规定：“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。”　　按照《个人所得税法实施条例》第八条的规定：“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。”第十条的规定“个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额。”的规定，企业以现金或实物发放防暑降温费等都要并入个人应纳税所得，依法缴纳个人所得税。　　《个人所得税法》及其实施细则和其他有关文件，对个人所得免纳个人所得税项目做了列示，其中没有包含企业发放给职工的防暑降温费。　　所以企业发放给职工的防暑降温费不属于免缴个人所得税的项目，应并入发放当月的工资、薪金所得，一并计算缴纳个人所得税。　 　需要注意的是，企业如果因工作需要为雇员配备或提供防暑降温用品，属于合理的劳动保护支出，可以在企业所得税前据实扣除，并且不属于雇员工资、薪金性质的所得，也不需要列入计征个人所得税的范围。　　企业发放的防暑降温费属于工资、薪金所得中发放的补贴，应该计入工资总额缴纳个人所得税。但是，由于个人所得税属于地方税务机关的管辖范围，目前各地出现了不同的做法。比如，河北省地税局《关于个人所得税若干业务问题的通知》（冀地税发〔2009〕46号）第三条规定，各单位按照当地政府（县以上）规定标准向职工个人发放的防暑降温费暂免征收个人所得税，超过当地政府规定标准部分并入当月工资、薪金所得计算征收个人所得税。　　二十七、租赁关系发生的水电费发票进成本的涉税风险控制　　（一）涉税风险　　1.施工过程中，施工方租用建设方的水表和电表，由建设方代施工方缴纳的水电费，而水电费发票上的名字是建设方，取得的上述发票由于抬头不是施工单位名称，在税前扣除时由于无法分辨是否为企业的经营行为发生的费用，可能存在被认定为与收入无关的支出而不能税前扣除的风险。　　2.发票上的名字是出租方的水电费发票，对于一般纳税人来讲，无法抵扣增值税的进项税额。　　（二）涉税风险控制策略　　1.若承租方能单独安装水表、电表并单独计量生产经营用水电费，可由纳税人与自来水公司、经营场所出租方等单位先行协商，由自来水公司或电业局直接开具专用发票给承租方，承租方直接付款给开票单位；　　2.若承租方不能单独安装水表、电表而无法单独计量生产经营用水电费，则应由出租方按纳税人生产经营实际耗水、耗电量（包括公共用水、用电分摊数）确定其实际用水、用电量，并立下由双方签字盖章的用水、用电证明，同时将各自的水费、电费分别汇入自来水公司和电业局的账户，由自来水公司和电业局依据该证明为纳税人开具相应的专用发票。　　3.企业在将一部分闲置房屋出租给其他企业进行生产经营的过程中，出租方向承租方提供水、电等，并按实际使用量与承租方结算价款的行为，有的地方税务局规定，应视为转售货物，应按规定征收增值税（《福建省国家税务局关于企业出租房屋中提供水电行为征收增值税问题的批复》（闽国税函[2007]232号）），这要看当地税务局的意见而定。　　4.对纳税人租赁房屋、写字楼进行经营活动，由于特殊原因其耗费的水电费由出租方或物业管理单位统一交纳并取得正式发票，再分别向各使用单位开具收据并收取水电费。对上述行为凡出租方或物业管理单位按照实际代收费用进行合理分割收取的，使用单位可依据其开具的收据并附正式发票（复印件）、代收的水电费总额分割明细表据实税前扣除。　　5.根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）关于“从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额”以及《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则关于“营业额扣除项目须取得合法有效凭证，如果是支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证”的规定，　　物业服务企业向业主、使用人代收水、电、燃气费和房屋公共维修金时，应开具“服务业通用发票”，其收入计入总营业额。代业主或承租者支付的水、电、燃气费等，取得水、电、燃气等部门开具的专用发票，可作为营业额减除项目；支付给业主委员会的房屋公共维修金，取得业主委员会出具的自制收据并加盖业主委员会公章，为合法有效凭证，可作为营业额减除项目。　　6.《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号）第一条第（十四）项规定：“企业与其他企业或个人共用水、电，无法取得水、电发票的，应以双方的租用合同、电力和供水公司出具给出租方的原始水、电发票或复印件、经双方确认的用水、电量分割单等凭证，据实进行税前扣除”。　　二十八、在建工程停建、报废损失的涉税风险控制 　　《国家税务总局关于发布企业资产损失所得税税前扣除管理办法的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第三十二条规定：“在建工程停建、报废损失，为其工程项目投资账面价值扣除残值后的余额，应依据以下证据材料确认：　　（一）工程项目投资账面价值确定依据；　　（二）工程项目停建原因说明及相关材料；　　（三）因质量原因停建、报废的工程项目和因自然灾害和意外事故停建、报废的工程项目，应出具专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明等。”　　二十九、企业向个人赠送礼品的涉税风险控制　　（一）涉税风险　　1.企业向个人赠送礼品必须代扣代缴个人所得税的情形没有代扣个人所得税；　　2.企业向个人赠送礼品不代扣代缴个人所得税的情形而多扣缴个人所得税；　　3.企业向个人赠礼品没有缴纳了增值税；　　（二）涉税风险控制策略　　1.企业向个人赠送礼品必须代扣代缴个人所得税的三种情况　　财政部和国家税务总局2011年6月9日 联合下发《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）文件，该文件明确规定，企业向个人赠送礼品，属于以下三种情形的，取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴。　　（1）企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税；　　（2）企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税；　　（3）企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。　　关于企业赠送礼品如何确定个人的应税所得,财税[2011]50号第三条规定,:”企业赠送的礼品是自产产品（服务）的，按该产品（服务）的市场销售价格确定个人的应税所得；是外购商品（服务）的，按该商品（服务）的实际购置价格确定个人的应税所得。”　　2.企业向个人赠送礼品不代扣代缴个人所得税的三种情况　　《财政部和国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）规定，企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：　　（1）企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；　　（2）企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；　　（3）企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。　　3.企业向个人赠礼品的增值税处理　　企业在送礼时会分为将自产货物送人和外购货物送人，这两种情况的账务处理不同，涉及缴纳的增值税也不同。如果企业将自产的货物作为礼品送人，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。因此，企业将自产的货物作为礼品赠人时应该视同销售缴纳增值税，但该自产货物的进项税可以抵扣。　　如果企业送出的礼品是外购货物，根据《增值税暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣；《增值税暂行条例实施细则》第二十二条规定，个人消费包括纳税人的交际应酬消费。因此，企业将购进的货物作为礼品送人属于个人消费，其购进货物的进项税不得从销项税额中抵扣。如果购进时已经抵扣，则应在礼品送人时将已抵扣的进项税额转出。　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，视同销售属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。国家税务总局关于做2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）第三条第（八）款规定：国税函[2008]828号第三条规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。　　基于此规定，礼品支出费用还涉及企业所得税。企业送礼在企业所得税处理上要注意一点，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；如果是外购的礼品，可按购入时的价格确定销售收入。　　需要明确的是，企业用于交际应酬礼品支出费用并非不能享受企业所得税税前扣除。依据《企业所得税法实施条例》第四十三条的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。因此，企业外购礼品赠送给客户个人的行为，属于用于交际应酬需要视同销售计征企业所得税.同时按业务招待费的规定进行税前扣除。　　三十、通讯费报销中的税收风险控制　　（一）涉税风险　　1.个人报销的通讯费作为职工福利费处理会遭到税务稽查风险　　按照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）的规定，个人报销的通讯费未作为职工福利费的范围，因此其不能计入企业发生的职工福利费支出。个人报销的通讯费，如果通讯工具的所有者为个人，其发生的通讯费无法分清是用于个人使用还是用于企业经营，不能判断其支出是否与企业的收入有关，因此应作为与企业收入无关的支出，不予从税前扣除。　　2.全体职工都享受的通讯费补贴没有代扣代缴个人所得税。　　大部分企业都会在制度上规定给予职工一定的通信费补贴，因职工在单位内的职位高低而规定不同的标准，对这部分人人都份的福利待遇，没有扣缴个人所得税，会有税务稽查风险。　　（二）涉税风险控制策略　　1.如果企业所在地的省税务局有明文规定，给予职工的通讯补贴有月标准，则应在超过标准部分依法按照工资薪金所得缴纳个人所得税，当然标准之内部分可以在职工福利费内反映在税前扣除。　　2.如果企业所在地的省税务局没有职工月通讯补贴标准的明文规定，则企业发放或报销的通讯费只能视同工资所得缴纳个人所得税。　　三十一、税务局代开租赁发票的涉税风险控制 　　（一）涉税风险　　税务局代开租赁发票的涉税风险是，企业代替出租人扣缴的租赁业营业税及其他税费不可以在税前扣除，使企业一边承担了代扣税费的成本支付，一边又不可以在税前扣除代替出租人扣缴的各种税费，使企业多缴纳了企业所得税。　　（二）涉税风险控制策略　　出租人与承租人签定租赁合同时，在合同中必须签定税前租金，而不能签税后租金。　　假设税前租金为A，税后租金为B，到租赁物所在地的地税局去代开发票需要承担的综合税率为R，则简单的等式为B=A×（1-R）.　　A=B/（1-R）.　　切记在租赁合同中应签定的租金为A=B/（1-R）.而不是B=A×（1-R）.这样的话，企业以A=B/（1-R）.进成本入账，就包括了承租人代替出租人扣缴的综合税。　　三十二、建筑业中设备与材料划分的税收风险控制　　（一）建筑业中设备与材料划分的界限正确与否会涉及到企业漏税和多缴纳税的风险。因为《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。　　（二）建筑业中设备与材料划分的税收风险控制策略：必须正确划分好设备与材料的界限。　　各省、市地税局早在2003年就应有相关设备范围的具体规定。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第三条第（十三）项曾规定：通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值。　　具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。如《江西省地方税务局关于明确营业税若干政策问题的通知》（赣地税发[2003]91号）、《广东省地方税务局关于明确建筑安装工程计税营业额可减除其价值的设备名单的通知》（粤地税函[2004]720号）、《辽宁省地方税务局关于贯彻财政部国家税务总局营业税若干政策问题的通知》（辽地税发[2005]15号）、《大连市地方税务局关于明确部分建筑安装行业计征营业税可扣除设备名单的通知》（大地税函[2004]22号）、山东省地方税务局《关于建筑安装工程营业税计税营业额中设备与材料划分问题的公告》（山东地税局公告2010年第1号）等。　　可以参照《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》（GB/T50531-2009）。　　 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