损益表要素重构研究 5页

'损益表要素重构研究杨同胜吴杰魏萍（长江大学管理学院434023）［摘要］本文通过对新颁布的会计准则屮损益表要素定义的比较分析，提出了要增添会计要索和重新构建我国口前损益表结构的建议，以期更好地实现会计口标和会计的国际趋同。［关键词］会计要素比较损益表构建会计要素是对会计对象的具体分类，同时会计对象的分类乂受到会计目标的制约，它们是构成报表的基木要素，同时又是进行会计确认和计虽的棊础和根据。目前，一般情况下，将会计要索分为两类，即反映会计主体一定时点的财务状况的要素-一资产负债表要素和反映会计主体一定时期的经营成果的要素-一损益表要素。但具体要把会计对象划分为多少会计要素，学者们有不同的观点，冃前世界各国对会计要素的分类也并不完全相同，存在一定的差界，由于这些“差杲的存在对会计信息的有用性产生实质上的影响”（汤湘希，2002）o木文将在分析比较各国损益表要素的定义和分类的基础上，指出我国新准则中损益表要素定义存在的问题，并提出改进性建议。一、损益表要素定义、分类的比较我国《企业会计准则——基本准则》（2006）将会计要素分为资产、负债、所冇者权益、收入、费用和利润六大类。其中收入、费用和利润三大耍素构成了我国损益表的基本内容。美国财务会计准则委员会（FASB）在-K1985年12月发表的第6号概念公告《财务报表的要素》中，将会计要素分为10类。国际会计准则委员会（IASC）在其1989年7月公布的《编制和呈报财务报衣的结构》中，将会计要素分为7类。现分别对损益表要素进行比较分析。（一）收入对收入的定义一般有两种观点，一是广义的收入，认为收入包括主营业务收入、具他业务收入、投资收入、营业外收入；二是狭义的收入，认为收入包括主营业务收入和其他业务收入。FASB（1985）认为：收入是一个主体在一个期间内因交付或牛产商品，提供劳务，或其他构成该主体持续且主要的或核心经营活动而产生的资产的流入或其他增加，或负债的减少（或两者兼而有之）。IASC（1989）认为：收入是一个主体在其正常活动中由于销售商品、提供劳务以及允许他人使用企业能产牛利息、管理费收入和股利的资源而形成的现金、应收账款或其他等价物的总流入。我国《金业会计准则——基本准则》（2006）第三十条规定：“收入是指金业在H常活动中形成的、会导致所冇者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”包括销伟商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。从上而三个定义可以看出，我国和美国对收入的定义都采用了狭义的收入概念，认为收入是企业在日常经营活动屮形成的经济利益的流入，依据的是“流转过程收入理论”①，强调收入实现的完整过程。但是需要指出的是美国以资产——负债方法为主导思想來定义收入，强调收入引起资产和负债的增减变动，“美国目前采用资产一一负债法定义收入含有返璞归真的意味”（夏冬林，1994）,而中国采用的是“权益”②方法为主导思想來定义收入，强调的是收入引起的权益的增加；在界定收入耍素的内容时，美国是依据交易的重耍性（如“持续的、主耍或核心业务”），I何我们则是直观地依据经济业务的内容（“销售商甜收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入”）；我国将收入限定为①流转过程理论（flowprocessapproach）这一理论是从经济组织的业务活动出发，将由业务活动产生的资产流入定义为收入。在流转过程理论卜，把经济纽织的经济活动分为生产经营活动和非生产经营活动，并将生产经营活动产生的资产流入定义为溢余。 ①笔者认为我国对收入的定义可以理解为是一种“权益”方法。营业收入，而将利得、损失仅作为利润要素的构成内容，美国对■于非正常的经营收入专门设立了“利得”要素进行反映，并认为这种“边缘性”“偶发性”的收入不具备经常性，也不具备可比性，但是对于信息需求者来说却很重要，有必要把利得视作独立的会计要素。而国际会计准则采用的是广义的收入概念，依据收入确认的“流入量理论”①。他们认为收入和利得在本质上是一样的，反映的都是企业净资产的增加，没有必要把利得视作独立的会计要素。（-）费用在财务会计理论与实务中对费用也有两种理解，即有狭义和广义之分，狭义的费用定义认为，费用仅限于获取收入过程屮发生的资源耗费；广义的费用概念，同时包括经营成木和非经营成本。FASB（1985）认为：费用是一个主体在一个会计期间内因交付或生产商品、提供劳务或其他构成该主体持续且主要的或核心的经营活动而产牛的资产的流出、耗用或负债的产牛（或两者兼而有之）。IASC（1989）认为：费用是指会计期间经济利益的减少，其形式表现为资产流出、资产递耗或是发生负债而引起业主权益的减少，但不包括与所有者分配侑关的类似事项。我国《企业会计准则一本准则》（2006）笫三十三条规定：“费用，是指金业在口常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”从上而三个定义可以看出，我国和美国对费用的定义都采用了狭义的费用概念，认为费用是企业在H常经营活动屮发牛的。而与收入相同，“美国也用资产——负债法对费用定义，并期望按资产——负债法定义的费用付诸实施”（夏冬林，1994）,中国采用的是“权益”方法为主导思想来定义费用，强调的是费丿IJ引起的所冇者权益的减少。在界定收入要素的内容时，美国同样强调产生费用交易的重耍性，认为能列入费用耍素的是指企业“持续的、主耍的或核心业务”所发生的费用，而我国则将费用要素限定为“企业在日常活动中发牛：的各种耗费”。我国没有将损失包括在费用定义中,也没有单独作为会计要素，而是作为利润要素的构成内容，美国对于非正常的费用支出专门设立了“损失”要素进行反映，并认为这种“边缘性”“偶发性”的费用不具备经常性，也不具备可比性，但是对于信息需求者來说却很重要，冇必要把损失视作独立的会计要素。而国际会计准则采川的是广义的费用概念，他们认为“非正常发生”的费用与“正常发主”的费用，都是反映的“资产的流出”，二者在本质上是一样的，不把损失视作独立的会计要素。（三）利润利润主要表现在收入与费用配比后的净资产（净收益）的扩人数。在具体的定义上亦有两种观点:一种是总括利润观，即将企业的利润的全部扩大到营业利润、营业外收益及投资收益等都包括在内，实际上就是广义收入减去广义费用后的余额，即流入量理论中收入与费用的差额；另一种是营业利润观，只是金业利润中的营业利润部分，实际上就是狭义收入减去狭义费用后的余额，即流转过程理论小收入与费用的差额。对于利润屮国的规定与美国和国际会计准则的规定存在较大差异，美国和国际会计准则都没有单独设立利润要素。美国会计准则中界定一个“全面收益”要素核算收入、费用、利得和损失Z间的汇总。它包括某一会计期间除业主投资和业主派得以外的业主权益的一切变动，即净收益的概念。实质上，在美国会计中，收入、费用、利得和损失都是全面收益的基本组成部分。国际会计准则认为利润的确定是收入和费用配比的结果，没有必要单独设立一个具体的会计要素进行反映。我国《企业会计准则——基本准则》（2006）第三十七条规定：“利润是指企业在一定会计期间的经营成來。利润包括收入减去费用后的净额、总接计入当期利润的利得和损失等。”第三十九条规定：“利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。”我国的利润要素是广义概念，并不等于收入与费用肓接相减的结果。她还包括当期的利得和损 ①流入量理论（inflowapproach）。这一理论是从经济组织所冇经济活动出发，凡是经济活动产生的资产流入都是收入（不包將负债和基金引起的资产流动）。失。这个定义采用的是总括利润概念，但不包括前期项目调整，它实质上是广义收入与广义费用相配比后的差额。相当于美国财务会计准则委员会的综合收益小的收入加利得减去费用与损失后的余额，亦相当于国际会计准则委员会的收入减去费用麻的余额，虽然后两者Id前尚无正式的“利润”这一要素概念，但将相关要素综合后，其经济实质基木上相同。而西方Z所以将“利润”隐含在收益概念中，除会计习惯外，主耍原因还在于其是业主或股东的利益，而我国是公有制为主体的多种经济成份并存的社会主义国家，企业创造实现的经营成果尚需在国家、企业、个人之间进行分割，划出“利润”这一会计对象要索，将更冇利于会计具体实务的操作。二、我国损益表要素存在的缺陷与重构（一）损益表要素存在的缺陷我国传统的利润计算公式是“利润=收入一费用”，利润是收入与费用进行配比后得到的结果，通过《企业会计准则——基木准则》（2006）对收入和费用的定义我们可以很容易地看出，这个通过配比原则得到的“利润”实际上是“营业利润”，而新准则小规定的利润是包含了“利得”和“损失”的利润，这与收入、费用的定义存在着明显的逻辑矛盾。针对这个问题有的学者提出建立广义概念的“收入”和“费用”要素的观点，冇的学者认为从损益表要素数量和概念两个方面进行改进，但是笔者并不认为上述策略很好，只从数量方而对损益表要素进行重构就可以解决问题。（-）只从数量方而对损益表要素进行重构的原因1.采用广义的收入、费用概念，容易导致提供信息的模糊化①随着经济的发展，有时候非正常发生的收入和费用对于企业的生存和发展具有较人的经济意义,在一定程度上决定着企业的生存。随着资木市场的不断完善，我国会计信息的使川者对信息详细程度和准确度要求越来越高。我们不能把提供的信息再向模糊化转变，而是耍更详尽地提供信息，为企业的投资者和债权人做出更好的决策捉供尽可能详细准确的信息，为企业管理当局的决策提供可靠的信息。不采用广义的收入费用概念也避免了对新准则收入费用定义的修改，符合广大会计工作者对狭义收入和费用概念的习惯。所以我们不应该采用广义的收入和费用概念，而是继续沿用新准则规定的狭义的收入和费用概念。2.采用广义的收入、费用概念，会导致对利润要索的取消，不适合我国的国情假如我们按照国际会计准则的规定，将收入和费用扩大为广义的收入和费用，则也就很自然地接受了国际会计准则关于不设立利润要索的观点。而我国著名会计学家娄尔行教授认为:“中国将’利润，列为单独的要素，是尊重中国的传统，基于中国历史悠久的会计实务。”（娄尔行，1993）。我国对利润的定义是一个极为口语化和大众化的定义，已经为我国广大会计人员所习惯和接受。“此外，我国政府、投资者、企业和职丄个人一直是非常重视利润分配的，而设立利润耍素可以为分配利润奠定基础。”（邱玉莲，刘建勇2003）所以我们应该放弃刈•广义收入和费用概念的采用，继续沿用狭义的收入和费用要素，从而保留现有的利润要索，以适合我国的国情。3.从概念和数最两个方面同时进行改进损益表要素显的繁琐和不切合实际我国广大的会计工作者平均学历层次和对新事务的接受能力都比较低，况改变人们早已经习惯的东西是耍一个过程的，古中国对新事物的抵触情绪在这些人中延续着。对广大的会计工作者来说，从数疑单方而对损益表要素进行改进已经显得负担过重，如果突然从数量和概念两个方而对损益表要索进行改进，这会极人地增加会计工作者对新准则的不适用，我们对会计要索的改进应该是一个循序渐进的过程，更重要的是F1前损益表耍素Z间存在的逻辑矛盾只从数量单方面对损益表耍素进行改进就可以完全解决。所以，我们没冇必要从数量和概念两个方面对损益表要素进行同时改进。（三）损益表要素的重构如何从数量方面解决我国新准则中损益表要索存在的逻辑才盾，更好地满足会计信息使用者的要求，实现会计目标和会计的国际趋同以及指导会计实务，笔者认为应该在原启的三个损益表要素的基础上增加“利得”和“损失”两个会计要素，《企业会计准则》（2006）第三十八条指出“直接 ①笔者认为，对收入、费用采用广义的定义是对收入和费用反映的模糊。计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发牛•增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。”笔者认为利得包括营业外收入和投资收益；损失包括营业外支出和投资损失。将“利得”和“损失”上升为会计要素有效地避免了损益表要素Z间的逻辑矛盾，同时动态平衡等式由矛盾的“利润=收入一费用”变为合理的“利润=收入一费用+利得一损失”。“利润=收入一费用+利得一损失”调整形式后为“费用+损失+利润二收入+利得”。三、损益表的重新构建损益表提供的信息对于估计企业价值，预测企业未来现金流最、评价企业管理效率和指引管理者完成经营目标有着极为重要的意义。然而，対于收人、利得与费用、损失这些损益表主要要素的确认、披露的方式、方法，长期以来争论比较多。在众多的观点中，有两种观点成为了主流，即当期营业观和损益满计观。这是两种有关损益表范围的不同观点。当期经营观主张损益表屮只应含某一主体正常的、重复发生的经营收入和费用，不经营发生或不重复发生的项日应肓接计入附存收益表，否则将不利于报表使川者预测企业未來的利润，导致错误结论。损益满计观则主张损益表应包括企业所冇的损和益。我国冃前采用的是损益满计观，一方面可以避免“若只含止常经营收入，很对能为编报人员操纵利润带来可乘之机。（夏冬林，1994）”；另一•方而能较好地满足信息使用者全而的信息需求。在增添了“利得”和“损失”这两个要素之后我们对目前的“损益满计观多步报告式损益表”调整为“损益满计观账户式损益表”①。（如表1）笔者对损益表作上述变动，其理论依据和意义是：（1）我们冃前正在使用的损益表建立的理论依据是“收入-费用二利润”的等量关系，调整后的损益表建立的理论依据是“费用+损失+利润二收入+利得”，这是因为“费用+损失+利润二收入+利得”会计筹式包含的经济内容是形成损益表项目的依据；“费用+损失+利润二收入+利得”的等量关系是损益表计算损益的依据；损益表是“费用+损失+利润二收入+利得”会计等式的具体化；“费用+损失+利润二收入+利得”会计等式是损益表的高度概括。（2）调整后的损益表借鉴了“资产负债表”的“账户式”结构，更好地体现了与“费用+损失+利润二收入+利得”等式的对应关系。目前的损益表结构与其理论依据之间的对应关系不是很肓•观。（3）调-整后的损益表放弃了目前的“多步式”报告格式，省略了那些对信息使用者没有什么人的实用价值，反而容易引起误解的中间项FI;同吋损益表的编制方法变得简单，也遵循了成本效益原则，会计人员编制损益表的时间减少、成本降低。（4）调整后的损益表报表格式更有利于初学者对于收入和费用增减借贷方向的理解与记忆。损益（收入）类科目的增加计入其账户的贷方，因为损益（收入）类科目的增加引起所有者权益的增加，而所有者权益的增加计入所有者权益账户的贷方，从理论上找到了损益（收入）类科目借贷方向的依据。记忆起来也比较肓观，在损益表右方的损益（收入）类科目代表了“所有者权益的增加”计入贷方。反Z亦然（利润科FI除外）。（5）调整后的损益表更好地体现了权益要素的变动的情况。“我们的报表不仅耍求提供权益静态信息，而且要求捉供权益重要变动的信息，有利于维护所有者权益。”（阎德玉，1999）调整后在损益表与权益的计入方向相对应，在损益表的右方列入使“所冇权益增加”的项忖（收入和利得），左方列入使“所有者权益减少”的项1=1（费用和支出）。（6）调整后的损益表遵循了目前的会计制度和准则的规定，保证了会计信息的连续性和市场的稳定性。①“损益满计观账户式损益表”是笔者自己下的定义。 表1损益表单位：年月单位：元费用、损失和利润行次本月数本年累计数收入、利得行次本月数本年累汁数费用：主营业务成本主营业务税金及附加其他业务支出营业费用管理费用财务费用损失：营业外支出投资损失收入：主营业务收入其他业务收入利得：背业外收入投资收入补贴收入利润：费用、损失和利润合计收入和利得合计主要参考文献李郁明.2000.对我国损益表会计要索再定义的思考.四川会计,8唐国平.2000.会计要索的比较与改进.中南财经大学学报,3吕长江.1997.对会计要素儿个问题的再认识.会计研究,7财政部.2006《企业会计准则——基本准则》FASB,SFACNO.6.1985.[Abstract]Throughtocomparingandanalyzingthedefinitionthataretheelementsoftheincomestatementintheaccountingstandardswhichwerepromulgatednewly,thispapersuggeststoincreasetheaccountingelementsandreconstructtheincomestatementinourcountryatpresent,inordertoachievetheaccountingobjectiveandinternationalconvergeneeofaccounting.[Keywords]accountingelements;comparison;incomestatement;reconstruction作者简介杨同胜（1981〜），男，山东胶南人，长江大学管理学院04级研究生；吴杰（1964〜），女，河南信阳人，长江大学管理学院副院长，教授；魏萍（1982〜），女，湖北十堰人，长江大学管理学院04级研究生。联系地址：湖北省荆州市南环路1号长江大学管理学院04级（434023）。联系电话:13886589943、13908615524。Email：yangtongsheng8@5・com。'