34关于房地产开发企业征收和汇缴如何填报纳税申报表的分析 9页

'关于房地产开发企业预缴和汇缴企业所得税如何填报纳税申报表的分析王书平引言：房地产行业在中国的真正发展，不超过20年，但就是这20年，催生出一个让人爱恨交织的庞大行业，同时也是税负较高的行业。作为一个肩负重任而未迈入成熟发展阶段的独特行业，房地产正经历有史以来最严厉的一次行业调控，而调控的核心之一就是税收监管。但在实际操作中，税务机关和纳税人对许多问题的处理也出现了争议，如企业所得税预缴和汇缴申报表如何填报的问题就是其中之一。一、案例资料（一）项目工程资料项目预售开始日期完工日期销售完毕日期A1房产2010年2月2011年6月2011年12月A2房产2011年4月2012年9月2012年12月（二）项目财务资料单位：万元项目2010年2011年预售收入管理人员工资业务招待费广告和业务宣传费营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加，价调金（5.575%）预征土地增值税（1%）预售收入销售收入（不含结转的预售收入）完工开发成本管理人员工资业务招待费广告费和业务宣传费营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、价调金（5.575%）预征土地增值税（1%）A1房产600060100300334.5604000700070120200501.7590A2房产5000除上述业务外，不考虑其他纳税事项兴华房地产公司会计处理为：未完工产品预售收入根据《会计准则》的规定不确认“主营业务收入”，而通过“预收账款”科目核算，待开发产品完工后，再从“预收账款”科目结转到“主营业务收入”科目。未完工产品预售收入缴纳的税费，根据总局《房地产业所得税管理操作指南》（2009年版）第50页“四、1营业税金及附加的会计核算”要求，不确认“营业税金及附加”。“应缴税费”科目存在借方余额，待开发产品完工后，再结转到“营业税金及附加”YibinCityCitytracktrafficplanningisYibincityregionalrangewithintracktrafficsystemofonceintegration,andcitytracktrafficalsoisYibinCityCityintegratedtracktrafficsystemintheofpart,foraccurategraspcitytracktrafficresearchofobject 科目。完工产品销售收入确认“主营业务收入”，相应税费直接确认“营业税金及附加”。二、问题与要求兴华房地产公司2010年和2011年两个年度的企业所得税如何计算和填报纳税申报表？三、案例解析经过笔者的分析研究，要答复上述问题，首先必须解决以下两个关键问题：一是房地产企业销售未完工产品取得预售房收入相关税金和费用能否在当期扣除？根据总局《房地产业所得税管理操作指南》（2009年版）第50页“四、2、营业税金及附加的税务处理”，总局《关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第九条、第十二条规定：企业销售未完工产品取得收入，应计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。同时，企业在计算应纳税所得额时，可以扣除当期发生的期间费用、营业税金、土地增值税等。但是，晋地税函[2010]47号、晋地税发[2010]50号文件明确规定：“房地产开发企业销售未完工产品取得的收入，按预计利润率计算的预计利润应直接计入当期利润总额，其对应的期间费用和税金在当期不再扣除。”理由是：“在确定预计利润时，已充分考虑减除了相应的期间费用和税金。”这显然有悖于总局文件精神。二是房地产开发企业销售未完工产品取得预售收入应缴纳的相关税金在什么科目核算？新会计准则现有对建安企业、金融企业以及保险企业等特殊行业的具体准则规定，而对于在核算上较为特殊的房地产行业，新的会计准则出台后还没有出台相关的准则予以规范。因此，大部分企业，包括总局文件仍按财会字[1992]第015号的规定，把按预收账款计算的税金作为了一项负债递减项目考虑，即将房地产企业对于预收账款缴纳的流转税挂“应交税金”的借方，实际上是沿袭了原房地产行业会计制度中的规定，与会计准则和会计制度附录中会计科目使用说明中的规定有异。个人认为，房地产企业预售收入缴纳的营业税金及附加应计入“营业税金及其附加”科目核算，期末，应将其余额转入“本年利润”科目。理由如下：有关法律条文的说明序号法律条文及原则说明1“营业税暂行条例实施细则”第二十五条：纳税人转让土地使用权或销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。该规定说明房地产企业销售未完工产品取得预收款收入即发生了法定纳税义务，依法应当缴纳营业税及其附加税费2①《企业所得税法》第八条：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出、成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳所得税时扣除。②国税函[2008]1081号：附表一⑴《收入明细表》填报说明5第13行⑶第16行：“其他视同销售收入”，填报上述项目外，按照税收规定其他视同销售确定的应税收入。①视同销售收入是企业所得税应税收入之一。②视同销售收入允许扣除与之直接相关的费用和税金后作为应纳税所得额。③预售房收入缴纳的营业税金支出是实际发生的，与取得的所得税应税收入直接相关的。YibinCityCitytracktrafficplanningisYibincityregionalrangewithintracktrafficsystemofonceintegration,andcitytracktrafficalsoisYibinCityCityintegratedtracktrafficsystemintheofpart,foraccurategraspcitytracktrafficresearchofobject ③《企业所得税法》第五条：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。④《企业所得税法实施条例》第二十七条：企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得的收入直接相关的支出。①国税函[2009]31号文件第九条“计入当期应纳税所得额”的税金应理解为“实际征收税款”，而不是“预收税款”的概念。3（1）《企业准则操作实务—财务报表填报》——利润表项目的填报规定：①营业成本：本项目填报企业生产过程中的成本，是指主营业务成本、营业税金及其附加、其他业务内容。②营业税金：本项目填报企业生产经营过程中发生的向国家缴纳的税金，这部分税金构成产品的成本。（2）《企业会计制度—会计科目使用说明》规定：企业按照规定计算出应由主营业务负担的税金及附加，借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税金—营业税、消费税、城建税、资源税、土地增值税和教育费附加”（本条已作废）（3《会计准则》附录—会计科目和主要账务处理关于“6403营业税金及附加”规定如下：①本科目核算企业经营活动中发生的营业税、消费税、城建税、资源税、土地增值税和教育费附加。②企业按规定计算确定的与经营活动相关的税费，借记本科目，贷记“应交税费”科目。①会计准则说明的是：经营过程中发生的向国家缴纳的税金，并未特别强调由主营业务负担的税金。②会计制度说明的是企业按规定计算出的应由主营业务负担的税金。但已由会计准则替代。③鉴于会计制度已被会计准则所取代，因此，企业在预售商品房等生产经营过程中发生的向国家缴纳的税金，应当及时记入“营业税金及附加”科目。四、兴华房地产公司两个年度的企业所得税计算和申报表填写示范需要说明的是：1、“营业税金及附加”的会计处理按企业会计实际处理进行2、营业税金及费用的税前扣除执行总局的规定3、开发产品计算毛利率为10%（一）2010年申报表填写示范1、2010年度企业所得税计算（1）计算毛利额=6000×10%=600（万元）（2）可扣除项目合计784.5万元，其中：管理人员工资60万元业务招待费30万元（6000×0.5%=30、100×60%=60应扣除30万元）广告费和业务费宣传费300万元（6000×15%=900,300﹤900可全额扣除）预售收入缴纳的营业税金及附加334.5万元，土地增值税60万元，可税前扣除394.5万元（3）应纳税所得额=600-784.5=-184.5万元2、年度纳税申报表的填写示范（1）主表中利润额的填报在主表5行（管理费用）填报460万元（60+100+300）YibinCityCitytracktrafficplanningisYibincityregionalrangewithintracktrafficsystemofonceintegration,andcitytracktrafficalsoisYibinCityCityintegratedtracktrafficsystemintheofpart,foraccurategraspcitytracktrafficresearchofobject 在附表二（1）27行（管理费用）填列460万元在主表13行（利润总额）填列-460万元（2）预售收入和预售成本的填报在附表一（1）16行3（其他视同销售收入）填列6000万元在附表二（1）15行3（其他视同销售成本）填列5400万元（预售收入6000×90%）（3）附表三的填报①在附表三.2行1[视同销售收入（填附表一）]调增金额填列6000万元②在附表三.21行1[视同销售成本（填附表二）]调减金额填列5400万元附表三.22行2(工资薪金支出)“账载金额”填列60万元，“税收金额”填列60万元在附表三.26行6(业务招待费支出)“账载金额”填列100万元，“税收金额”填列30万元，“调增金额”填列70万元在附表三.27行7[广告费和业务宣传费（填附表八）]“账载金额”填列300万元，“税收金额”填列300万元在附表三.40行20[其他]账载金额填列0，“税收金额”填列394.5万元，“调减金额”填列394.5万元（本栏所列数据为企业按预售收入计算的营业税金及其附加和土地增值税）在附表三.52行五（房地产企业预售收入计算的预计利润）“调增金额”填列600万元，同时在54行（其他）“调减金额”栏填列600万元根据附表三调增调减项目综合分析，此列数据已无填报的必要，但为了体现预计利润情况，所以采取一增一减办法调整。（4）主表“应纳税所得额计算”的填报在主表14行[加，纳税调整增加额（填附表三）]填列6670万元在主表15行[减，纳税调整减少额（填附表三）]填列6394.5万元3、附表三填报结果为企业所得税年度纳税申报表附表三纳税调整项目明细表(简表)单位：万元行次项目账载金额税收金额调增金额调减金额12341一、收入类调整项目※※600021、视同销售收入（填写附表一）※※6000※20二、扣除类调整项目※※670639.45211、视同销售成本（填写附表二）※※※5400222、工资薪金支出6060266、业务招待费支出1003070※277、广告费和业务宣传费（填写附表八）※※40其他0394.5394.552五、房地产企业预售收入计算的预计利润※※60060054其他55合计※※66706394.5YibinCityCitytracktrafficplanningisYibincityregionalrangewithintracktrafficsystemofonceintegration,andcitytracktrafficalsoisYibinCityCityintegratedtracktrafficsystemintheofpart,foraccurategraspcitytracktrafficresearchofobject 4、企业所得税年度申报表主表填报结果为：中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）税款所属期间：2010年1月1日至2010年12月31日纳税人名称：兴华房地产公司纳税人识别号:□□□□□□□□□□□□□□□金额单位：万元类别行次项目金额利润总额计算1一、营业收入（填附表一）　2减：营业成本（填附表二）　3营业税金及附加　4销售费用（填附表二）　5管理费用（填附表二）4606财务费用（填附表二）　7资产减值损失　8加：公允价值变动收益　9投资收益　10二、营业利润（1-2-3-4-5-6-7+8+9）　11加：营业外收入（填附表一）　12减：营业外支出（填附表二）　13三、利润总额（10＋11－12）-460应纳税所得额计算14加：纳税调整增加额（填附表三）667015减：纳税调整减少额（填附表三）6394.516其中：不征税收入　17　　　免税收入　18　　　减计收入　19　　　减、免税项目所得　20　　　加计扣除　21　　　抵扣应纳税所得额　22加：境外应税所得弥补境内亏损　23纳税调整后所得（13＋14－15＋22）-184.524减：弥补以前年度亏损（填附表四）　25应纳税所得额（23－24）　应纳税额计算26税率（25%）25%27应纳所得税额（25×26）　28减：减免所得税额（填附表五）　29减：抵免所得税额（填附表五）　30应纳税额（27－28－29）　31加：境外所得应纳所得税额（填附表六）　32减：境外所得抵免所得税额（填附表六）　33实际应纳所得税额（30＋31－32）　34减:本年累计实际已预缴的所得税额　35其中:汇总纳税的总机构分摊预缴的税额　36汇总纳税的总机构财政调库预缴的税额　37汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额　38合并纳税（母子体制）成员企业就地预缴比例　39合并纳税企业就地预缴的所得税额　40本年应补（退）的所得税额（33－34）　附列资料41以前年度多缴的所得税额在本年抵减额　42以前年度应缴未缴在本年入库所得税额　纳税人公章：经办人：申报日期：年月日代理申报中介机构公章：经办人及执业证件号码：代理申报日期：年月日主管税务机关受理专用章:受理人:受理日期：年月日YibinCityCitytracktrafficplanningisYibincityregionalrangewithintracktrafficsystemofonceintegration,andcitytracktrafficalsoisYibinCityCityintegratedtracktrafficsystemintheofpart,foraccurategraspcitytracktrafficresearchofobject （二）2011年申报表填写示范1、2011年度企业所得税计算开发产品A1房产完工，计算实际毛利额，同时将实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年企业所得税本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。（1）A1房产（完工产品）的实际毛利额=10000-7000=3000（万元）实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额=3000-600=2400（万元）A2房产（未完工产品）的预计毛利额=5000*10%=500（万元）A1，A2房产销售收入和预售收入对应的应纳税所得额2900（万元）（2）可扣除项目合计906.75万元，其中管理人员工资70万元业务招待费45万元（9000*0.5%=45，120*60%=72万元，45<72,应扣除45万元）广告和业务宣传费200万元（9000*15%=1350，200＜1350，可全额扣除）营业税金及其附加591.75万元[其中预售收入缴纳328.75万元，销售收入缴纳263万元，企业实际计提657.5万元(企业当年销售收入10000万元，对应的土地增值税为100万元，营业税金及附加557.5万元）)]（3）上年可弥补亏损额184.5万元（4）应纳税所得额=2900-906.75-184.5=1808.25万元）应纳企业所得税额=1808.25*25%=452.1875（万元）2、纳税申报表的填写示范（1）主表中“利润总额计算”的填报在主表1行[一、营业收入（填附表一）]填列10000万元，同时填列附表一（1）第4行[销售货物]10000万元在主表2行[减：营业成本（填附表二）]填列7000万元，同时填列附表二（1）第3行[（1）销售成本]7000万元在主表3行（营业税金及附加）填列657.5万元（10000*6.575%）（这里的土地增值税从法律上讲应当按清算后确认的金额归结到“营业税金及其附加”中）在主表5行（管理费用）填列390万元，同时在附表二（1）第27行（2、管理费用）中填列390万元在主表13行（三、利润总额）中填列1952.5万元（2）主表中“应纳税所得额计算”的填报在主表第14行[加：纳税调整增加额（填附表三）]填列11040.75万元在主表第15行[减：纳税调整减少额（填附表三）]填列11000万元在主表第23行（纳税调整后所得）填列1993.25万元在主表第24行（弥补以前年度亏损）填列184.5万元在主表第25行（应纳税所得额）填列1808.75万元在主表第27行（应纳所得税额）填列452.1875万元（3）附表三的填报在附表三2行（1、视同销售收入）“调增金额”栏填到5000万元（账载金额为0，税收金额为5000）同时在附表一16行(3、其他视同销售收入)填到5000万元。在附表三·19行（18、其它）“账载金额”填列10000万元，“税收金额”填列4000万元，“调减金额”填列6000万元（会计上当年确认A1房产销售收入10000万元，由于6000万元已在上年度按预售收入计算企业所得税，所以本年度应确认计税收入4000万元，6000万元应作为调减项目。）YibinCityCitytracktrafficplanningisYibincityregionalrangewithintracktrafficsystemofonceintegration,andcitytracktrafficalsoisYibinCityCityintegratedtracktrafficsystemintheofpart,foraccurategraspcitytracktrafficresearchofobject 在附表三21（1、视同销售成本）“调减金额”栏填列4500万元，同时在附表二（1）15行（3）“其他视同销售成本”填列4500万元。在附表三40、（20、其他）“账载金额”栏填列7000万元，“税收金额”栏填列1600万元“调增金额”栏填列5400万元（A1房产会计上当年确认开发产品成本7000万元，上年度税收上在预征企业所得税时，已计入计税开发产品成本5400万元，所以当年应确认税收成本1600万元，上年已确认部分作为本年调增项目处理）在附表三22.（2.工资薪金支出）“账载金额”栏填列70万元“税收金额”栏填列70万元。在附表三26.（6、业务招待费支出）“账载金额”栏填列120万元.“税收金额”栏填列45万元“调增金额”栏填列75万元。在附表三27.（7.广告费和业务招待费支出）“调增金额”栏填列0，同时在附表八中填列。在附表三40.（20、其他）“账载金额”栏填列657.5万元“税收金额”栏填列591.75“调增金额”栏填列65.75万元。（会计上确认的营业税金及附加657.5万元，税收上确认的为591.75万元）。在附表三52.（五、房地产企业预售收入计算的预计利润）“调增金额”栏填列500万元，同时在“调减金额”栏填列500万元（按照附表三的填列方法，房地产预计利润已在有关栏目中体现，所以无须再予以调增，而仅作为一个参考数据列示即可。）。所以，建议取消附表三中的第52行，将其所列示的项目在主表“附列资料”中增加“第43行”。3.附表三的填报结果为企业所得税年度纳税申报表附表三纳税调整项目明细表（简表）行次项目账载金额税收金额调增金额调增金额12341一、收入类调整项目※※5000600021．视同销售收入（填写附表一）※※5000※1918.其他100004000600020二、扣除类调整项目※※5540.754500211．视同销售成本（填写附表二）※※※4500222．工资薪金支出7070266.业务招待费支出1204575※277.广告费和业务招待费（填写附表八）※※04020.其它7657.52191.755465.7552五、房地产企业预售收入计算的预计利润※※50050054七、其它55合计11040.7511000YibinCityCitytracktrafficplanningisYibincityregionalrangewithintracktrafficsystemofonceintegration,andcitytracktrafficalsoisYibinCityCityintegratedtracktrafficsystemintheofpart,foraccurategraspcitytracktrafficresearchofobject 4、企业所得税年度申报表主表填报结果为：中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）税款所属期间：2011年1月1日至2011年12月31日纳税人名称:兴华房地产公司纳税人识别号:□□□□□□□□□□□□□□□金额单位：万元类别行次项目金额利润总额计算1一、营业收入（填附表一）100002减：营业成本（填附表二）70003营业税金及附加657.54销售费用（填附表二）　5管理费用（填附表二）3906财务费用（填附表二）　7资产减值损失　8加：公允价值变动收益　9投资收益　10二、营业利润（1-2-3-4-5-6-7+8+9）　11加：营业外收入（填附表一）　12减：营业外支出（填附表二）　13三、利润总额（10＋11－12）1952.5应纳税所得额计算14加：纳税调整增加额（填附表三）11040.7515减：纳税调整减少额（填附表三）1100016其中：不征税收入　17　　　免税收入　18　　　减计收入　19　　　减、免税项目所得　20　　　加计扣除　21　　　抵扣应纳税所得额　22加：境外应税所得弥补境内亏损　23纳税调整后所得（13＋14－15＋22）1993.2524减：弥补以前年度亏损（填附表四）184.525应纳税所得额（23－24）1808.75应纳税额计算26税率（25%）25%27应纳所得税额（25×26）452.187528减：减免所得税额（填附表五）　29减：抵免所得税额（填附表五）　30应纳税额（27－28－29）　31加：境外所得应纳所得税额（填附表六）　32减：境外所得抵免所得税额（填附表六）　33实际应纳所得税额（30＋31－32）　34减:本年累计实际已预缴的所得税额　35其中:汇总纳税的总机构分摊预缴的税额　36汇总纳税的总机构财政调库预缴的税额　37汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额　38合并纳税（母子体制）成员企业就地预缴比例　39合并纳税企业就地预缴的所得税额　40本年应补（退）的所得税额（33－34）　附列资料41以前年度多缴的所得税额在本年抵减额　42以前年度应缴未缴在本年入库所得税额　纳税人公章：经办人：申报日期：年月日代理申报中介机构公章：经办人及执业证件号码：代理申报日期：年月日主管税务机关受理专用章:受理人:受理日期：年月日YibinCityCitytracktrafficplanningisYibincityregionalrangewithintracktrafficsystemofonceintegration,andcitytracktrafficalsoisYibinCityCityintegratedtracktrafficsystemintheofpart,foraccurategraspcitytracktrafficresearchofobject 五、几点建议通过以上分析与示范，笔者认为：1、我省应按照总局的统一规定将房地产企业销售未完工产品在按预计毛利率计算应纳税所得额时，可以扣除当期发生的期间费用、营业税金、土地增值税等；2、房地产企业在核算当期“营业税金及附加”时，可以将按预售收入计算的税金列入以上会计科目，以保证会计核算与会计准则的一致性；3、在房地产企业所得税预缴和汇缴申报表的填报中应当执行总局国税函[2008]1081号和总局2011年第64号公告的有关填报规定，从而形成统一的填报口径。同时建议对企业所得税年度申报表（A类）作适当的修订。孝义市地方税务局YibinCityCitytracktrafficplanningisYibincityregionalrangewithintracktrafficsystemofonceintegration,andcitytracktrafficalsoisYibinCityCityintegratedtracktrafficsystemintheofpart,foraccurategraspcitytracktrafficresearchofobject'